Transfer Fiyatlandırmasında Belgelendirme Yükümlülüğünde Blokzinciri Teknolojisinin Kullanılabilirliği

The Usability of Blockchain Technology in the Documentation Obligation of Transfer Pricing

Simay DOĞMUŞ UZ

Transfer fiyatlandırması, ulusal ve uluslararası düzlemde en karmaşık vergi hukuku konularından bir tanesidir. Bu karmaşıklık, özellikle uluslararası transfer fiyatlandırması söz konusu olduğunda, ülkelerin birbirinden farklı belgelendirme yükümlülükleri öngörmeleri sebebiyle daha da artmaktadır. Ülkelerin mükelleflere birbirlerinden farklı belgelendirme yükümlülükleri yüklemeleri, uyum maliyetlerini arttırdığı gibi; vergi idarelerinin, bilgi değişimlerinde yaşanan gecikmelerin de etkisiyle, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığını tam ve zamanında tespit etmelerinin de önünde bir engel oluşturabilmektedir. Çalışma ile, blokzincir teknolojisinden vergilendirme alanında faydalanılmaya başlanmasını takiben, blokzincir kullanımının söz konusu problemlere bir çözüm olarak sunulması amaçlanmıştır.

Transfer Fiyatlandırması, Örtülü Kazanç Dağıtımı, Belgelendirme Yükümlülüğü, Blokzincir, Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi.

Transfer pricing is one of the most complex tax law issues at the national and international levels. This complexity is exacerbated because of the differing documentation requirements envisaged by the countries, especially in the case of international transfer pricing. The fact that countries impose different documentation requirements on taxpayers not only increases the cost of compliance but also creates an obstacle for tax administrations to detect disguised profit distributions in a timely and accurate manner also with the effect of delays in the exchange of information. This study aims to present the use of blockchain as a solution to these problems, after blockchain technology has started to be utilized in taxation.

Transfer Pricing, Disguised Profit Distribution, Documentation Obligation, Blockchain, Corporate Income Tax, Income Tax.

Giriş

Blokzinciri teknolojisi denilince, akla öncelikle ve çoğu zaman bir kripto para birimi olan “Bitcoin” gelmektedir. Ancak, söz konusu teknoloji yalnızca bir kripto para biriminden ibaret olmayıp, onun çok daha ötesindedir. Günümüzde söz konusu teknolojiden, hükümet işleri, oy kullanma, sağlık, eğitim, gümrük, finans, bankacılık gibi çok çeşitli alanlarda faydalanılmaktadır. Teknolojiye tam anlamıyla adapte olunmasını takiben, blokzincirin doğru ve etkili kullanımının hayatı kolaylaştıracağına inanılmaktadır.

Günümüzde gelinen noktada, doktrin ve uygulamada blokzinciri teknolojisinin transfer fiyatlandırması alanında olası kullanımları da tartışılmaktadır. Bu tartışmaların temelini; transfer fiyatının emsale uygun bir şekilde hesaplanması ve belgelendirilmesi ile genel olarak transfer fiyatlandırmasında belgelendirme yükümlülüğü oluşturmaktadır. Bu itibarla özellikle, blokzinciri teknolojisine dayalı olarak, transfer fiyatının doğru hesaplanması ve belgelendirilmesi ile genel olarak transfer fiyatlandırmasında belgelendirme yükümlülüğüne ilişkin alternatif veri işleme konseptleri tartışılmaktadır.

Transfer fiyatlandırması için mükelleflerce öngörülen belgeler, mükellef ile gerçekleştirilen transfer fiyatlandırmasına konu işlem ve taraflarına yönelik detaylı bilgi içermekte ve hazırlanması teknik bilgi ile ciddi bir maliyet gerektirmektedir. Ek olarak, hemen hemen her ülke, içerik olarak birbirlerine benzer ancak farklı formatlarda belgelendirme yükümlülükleri öngörmektedir. Transfer fiyatlandırması alanında tüm ülkelerce standart ve işlevsel bir belgelendirme yükümlülüğünün öngörülmemesi, mükelleflerin transfer fiyatlandırması uyum maliyetlerini arttırmakta ve dahası; vergi idarelerinin birçok farklı belge arasından transfer fiyatlandırmasının kötüye kullanılıp kullanılmadığını tespit etmelerini güçleştirmektedir. Kanaatimizce, blokzincir teknolojisinin tam olarak kavranıp vergilendirme alanında kullanılmasını takiben, bu teknolojiden transfer fiyatlandırmasında belgelendirme yükümlülüğünün yerine getirilmesinde faydalanılması, bazı dezavantajlarına rağmen, birçok problemi çözebilecektir.

Blokzincir teknolojisinin transfer fiyatlandırmasında belgelendirme yükümlülüğüne uygulanmasının sağlayacağı yararların, uygulama güçlükleriyle birlikte değerlendirilmesinin amaçlandığı bu çalışma başlıca iki bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde, genel hatlarıyla transfer fiyatlandırması müessesesi ve transfer fiyatlandırmasında belgelendirme yükümlülüğü ve kullanılan temel belgeler ele alınmıştır. Çalışmanın ikinci bölümünde ise, teknik detayına girmeksizin blokzincir olgusu açıklanmış ve blokzincir teknolojisinin transfer fiyatlandırmasında belgelendirme yükümlülüğünde kullanılabilirliği ile avantaj ve dezavantajları tartışılmıştır.

I. Transfer Fiyatlandırmasında Belgelendirme Yükümlülüğü

Kurumların elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisine tabiidir. Kurumlar, kurumlar vergisini ödedikten sonra kalan kazancı kurumda bırakabilecekleri gibi; bu kazancı ortaklarına da dağıtabilmektedirler.¹ Kazancın kurum ortaklarına dağıtılması halinde; ortak gerçek kişi ise gelir vergisi bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte ve bu ortak gelir vergisi mükellefi olmaktadır.² Öte yandan kurum ortağının bir başka kurumlar vergisi mükellefi olması halinde ise, dağıtılan kazanç istisna kapsamında kabul edilmektedir.³

Kurum kazancının tespitinde safi kazanç ilkesinden faydalanılmaktadır.⁴ Bu ilke gereği, mal veya hizmet karşılığında yapılan ödemeler/harcamalar kurumlar vergisi matrahını azaltabilirken; söz konusu mal veya hizmet üzerinden elde edilen bedel de kurumlar vergisi matrahını arttırabilecektir.⁵ Bu harcama ve bedellerin, gelir ve gider olarak kurumlar vergisine tabi kazancın saptanmasında nasıl değerlendirileceği, ülkelerin vergi kanunlarında yer alan özel düzenlemelere göre belirlenmektedir. Ülkemizde, bu düzenlemelerin en önemlilerinden birini oluşturan, transfer fiyatlandırmasına ilişkin kanunî düzenlemeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun⁶ 13’üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun⁷ 41’inci maddesinde düzenlemiştir.

Transfer fiyatlandırması, ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerde emsallere uygun fiyat tespitini etkileyen birçok değişkeni içermekte; hem uluslararası hem de ulusal anlamda kurumların vergilendirilmesindeki en karmaşık alan olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu sebeple, transfer fiyatlandırmasına yönelik yapılacak değerlendirmelerde yalnızca Kurumlar Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemelerin değil; aynı zamanda başta OECD’nin “Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi”⁸ ile Birleşmiş Milletler’in “Gelişmekte Olan Ülkeler için Transfer Fiyatlandırması El Kitabı”⁹ gibi bazı uluslararası düzenlemelerin de göz önünde bulundurulmasında yarar vardır.

Transfer fiyatlandırması olgusunun farklı şekillerde ele alınmış olunduğu görülmektedir. Kavramı, en geniş haliyle, kurumların ilişkili kişilerle birlikte gerçekleştirdikleri maddi veya gayri maddi mal veya hizmet alım ya da satımlarında uygulanan bedel olarak tanımlanabilmektedir.¹⁰ Ancak doktrinde¹¹ ve uluslararası düzenlemelerde daha dar kapsamlı olarak yalnızca grup şirketlerine yönelik de tanımlanmaktadır. Bu bağlamda OECD Rehber’de “çok uluslu bir işletmenin bağımlı işletmelere maddi veya gayri maddi malların tesliminde veya hizmetlerin sağlanmasında uyguladığı fiyat”¹² şeklinde tanımlanırken; BM El Kitabı’nda “aynı gruba bağlı şirketlerin aralarında gerçekleştirdiği işlemlerin fiyatlandırılması”¹³ şeklinde ele alınmıştır.

Ülkemizde ise, ne Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ne de Gelir Vergisi Kanunu’nda herhangi bir tanım bulunmamakla birlikte, transfer fiyatlandırması düzenlemelerinin kapsamı yalnızca grup şirketleri ile sınırlandırılmamıştır. Bu itibarla, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kapsamına giren tüm mükelleflerin,¹⁴ transfer fiyatlandırması düzenlemelerinin kapsamında olduğu kabul edilmektedir. Ek olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 5’inci fıkrası gereğince teşebbüs sahibi olduğu kabul edilen ticarî ve ziraî kazanç elde eden gelir vergisi mükellefleri ile adi şirket ortakları, kolektif şirket ortakları ile adi ve paylı komandit şirketin komandite ortakları transfer fiyatlandırması düzenlemelerinin kapsamında yer almaktadır.¹⁵

Doktrinde, transfer fiyatlandırması kavramı doğrudan vergi yükünü azaltma amacına yönelik olarak da ele alınabilmektedir. Buna göre transfer fiyatlandırması, mükelleflerin vergiye tabi matrahlarını azaltma amacıyla uluslararası ya da ulusal düzlemde, ilişkili kişiler ile olan mali veya ticari ilişkilerinde uyguladıkları fiyattır.¹⁶ Kanaatimizce transfer fiyatlandırmasına konu işlemler, doğrudan ve kural olarak, hukuka aykırı değildir.¹⁷ Diğer bir ifade ile, mükelleflerin transfer fiyatlandırmasına konu olabilecek bir işlem gerçekleştirmeleri, mutlak anlamda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptıkları anlamına gelmemektedir.¹⁸ Ancak mükelleflerin ilişkili kişiler ile gerçekleştirdikleri işlemlere yönelik belirledikleri transfer fiyatını, daha fazla kazanç elde etme ya da vergi kaçırma gibi amaçlarla piyasada yer alan emsal fiyattan farklılaştırmaları sıklıkla karşılaşılan bir durumdur.¹⁹ Bu itibarla mükellefler transfer fiyatlandırmasından faydalanarak kazançlarını herhangi bir şekilde vergilendirilmeksizin ortaklarına dağıtabilmektedirler.²⁰

Mükelleflerin, kanunen ilişkili olduğu kabul edilen kişiler ile aralarında, emsallere uygunluk ilkesini karşılamayan bir bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı gerçekleştirmeleri (transfer fiyatlandırmasının kötüye kullanılması/manipülasyonu) halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı²¹ yapıldığı kabul edilmektedir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için;

- Mükelleflerin bir mal veya hizmet alım ya da satımı gerçekleştirmeleri,

- Mükelleflerin bu mal veya hizmet alım ya da satımını kanunen ilişkili olduğu kişilerle gerçekleştirmeleri,

- Mükelleflerin bu mal veya hizmet alım ya da satımını emsallere uygunluk ilkesini karşılamayan bir bedel üzerinden gerçekleştirmeleri,