Ticari Kazançlarda Tazminatların Giderleştirilmesi

Expense Recording of Compensation in Commercial Earnings

Begüm DİLEMRE ÖDEN

Gelir ve kurumlar vergisinde vergilendirilebilecek olan gelir safi gelirdir. Bu kapsamda ticari kazanç sahiplerinin, gerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu gerekse de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında ödedikleri bazı tazminatları belirli şartlar dahilinde giderleştirme imkânı bulunmaktadır. Ticari kazançlarda, kanunda şart olarak düzenlenen kriterlerin bir kısmı yoruma açıktır. Bu nedenle, kanunen öngörülen şartları taşıyan tazminatları belirlemek çok da kolay değildir. İlaveten konu hakkında idari ve yargısal makamların birbiriyle çelişen yorum ve kararları bulunmaktadır. Tüm bunlar meseleyi daha da karmaşık hale getirmektedir. Çalışmada ticari kazançlarda tazminatların giderleştirilmesi meselesi, ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde, konuyla ilgili eski ve yeni Danıştay karaları ve vergi idaresinin görüşü dikkate alınarak değerlendirilecektir.

Ticari Kazanç, Gider, Tazminat, Suç, Kusur.

The income that can be taxed in income tax and corporate tax is net income. In this context, the holders of commercial earnings have the opportunity to expense some compensations they have paid under both Income Tax Law No. 193 and Corporate Tax Law No. 5520. In commercial earnings, some of the criteria regulated as a condition in the Law are open to interpretation. Therefore, it is not easy to determine the compensations that meet the legal requirements. In addition, administrative and judicial authorities have conflicting interpretations and decisions on the subject. All of this complicates the issue. In the study, the issue of expense compensation in commercial earnings will be evaluated within the framework of the provisions of the relevant legislation, taking into account the previous and new decisions of the Council of State and the opinion of the tax administration.

Commercial Earnings, Expense, Compensation, Crime, Culpa.

Giriş

Vergilendirmenin temel ilkeleri, tarihsel bir gelişim sürecinde oluşmuş ve daha sonrasında bunlar anayasal normlar haline gelmişlerdir. Bu temel ilkeler, iyi, adil ve hakkaniyetli bir vergi sisteminin oluşturulmasına ve vergide etkinliğin gerçekleştirilmesine katkı sağlamaktadır.¹ Bilindiği üzere devletlerin mutlak kabul edilen vergilendirme yetkilerinin sınırlandırılması düşüncesi ile anayasal metinlerin ortaya çıkması hemen hemen aynı döneme tekabül etmektedir. Bunun sebebi, vergilendirme meselesinin temel hak ve özgürlüklerle olan yakın bağlantısıdır. Dolayısıyla devletlerin, vergilendirmenin temel ilkelerini kendi anayasalarında ele alarak düzenlemesi ve mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvenceye alması oldukça önemlidir.²

Anayasal vergilendirme ilkelerinden bir tanesi de “mali güce göre vergilendirme” ilkesidir. 1982 Anayasası da 73. maddesinde “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” düzenlemesi ile bu ilkeyi anayasal bir ilke olarak kabul etmektedir. Bu çerçevede “kanun koyucu, vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerle ilgili düzenlemeleri yükümlülerin mali gücüne göre belirlemek, vergi yükümlüleri de mali gücüne göre vergi ödemekle” yükümlüdür.³ Mali güce göre vergilendirme, bireylerin ekonomik ve kişisel durumları göz önünde bulundurularak vergilendirilmeleridir. Mali güce göre vergilendirme ilkesi ile vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı da sağlanmaktadır.⁴

Mali güce göre vergilendirme ilkesini barındıran Anayasa’nın 73. maddesi, mali gücün herhangi bir tanımını yapmamakta ve mali gücün nasıl belirleneceğine dair bir açıklamada bulunmamaktadır. Maliye doktrininde mali gücün, “vergi ödeyebilme gücü” olduğu⁵ ; mali gücün temel göstergelerinin, “gelir”, “servet” ve “harcama” olduğu belirtilmektedir. Yani bir başka ifadeyle mali güç kavramı, çoğunlukla ödeme gücü kavramının bir karşılığı olarak kullanılmaktadır.⁶ Anayasa Mahkemesi de mali güce ilişkin göstergelerin “gelir”, “servet” ve “harcamalar” olduğunu kabul etmektedir.⁷ Bu bağlamda kanun koyucunun da bu göstergeleri esas alarak bir düzenlemede bulunması gerekmektedir.

Görüldüğü üzere mali gücün önemli göstergelerinden biri gelirdir.⁸ Mali güce göre vergilendirme ilkesinin de bir sonucu olarak hem Gelir Vergisi Kanunu hem de Kurumlar Vergisi Kanunu vergilendirilebilecek olan gelirin “safi gelir” olduğunu hükme bağlamaktadır. Safi gelire, gayrisafi gelirden, istisna, muafiyet ve kanunen kabul edilen giderlerin indirilmesi suretiyle ulaşılabilmektedir. İndirilebilecek giderlerden bir tanesi de çalışma konumuz olan tazminatlara ilişkindir.

İş hayatının ve özellikle de ticari hayatın öncelikli amacı kar elde etmek olsa da, bu türden faaliyetler çeşitli riskleri ve zararları bünyesinde barındırmaktadır. Bir başka ifadeyle ticari faaliyette bulunan mükellefler kimi zaman “zarar” doğurucu birtakım fiillerde bulunabilmektedirler. Zarar⁹ doğurucu fiiller, haksız fiil dolayısıyla veya sözleşmeye aykırılık sebebiyle ortaya çıkabilir. 6098 sayılı Borçlar Kanunu’nun¹⁰ haksız fiilden doğan borç ilişkilerine ilişkin olan 49. maddesi uyarınca; “Kusurlu ve hukuka aykırı bir fiille başkasına zarar veren, bu zararı gidermekle yükümlüdür.” Aynı Kanun’un 114. maddesi de, “Haksız fiil sorumluluğuna ilişkin hükümler, kıyas yoluyla sözleşmeye aykırılık hallerinde de uygulanır” hükmünü içermektedir. Dolayısıyla hem haksız fiil hem de sözleşmeye aykırılık nedeniyle karşı tarafa verilen zararların giderilmesi gerekmektedir. Buradaki temel yaptırım tazminattır. Hatta sözleşmeye aykırılık kapsamında sözleşmelerde yer alan “cezai şart” meselesinde olduğu gibi bir zarar doğmasa dahi zamana zaman tazminat yaptırımıyla karşılaşılabilmektedir.

Ticari kazançlara ilişkin olarak haksız fiillerden doğan zarar; ya bir iş kazası neticesinde işçinin uğradığı zarar, ya işin yapımı sırasında üçüncü bir kişinin uğradığı zarar ya da işletme sahibinin suç işlemesi sonucu yine üçüncü bir kişinin uğradığı zarar şeklinde karşımıza çıkabilmektedir. Aynı şekilde ticari kazanç sahipleri, sözleşmeye aykırılık sebebiyle de bir zarar doğmasına sebebiyet verebilmektedir. Görüldüğü üzere zarar, bilinçli veya bilinçsiz bir hareket sonucu ortaya çıkabilmektedir.

Haksız fiil veya sözleşmeye aykırılık sebebiyle verilen zarar sonucu ticari kazanç sahipleri; kanuna, sözleşme hükmüne veya bir mahkeme kararına dayanan farklı türden tazminatları ödemek durumunda kalabilmektedirler. Mükelleflerin sebep oldukları zararlar sebebiyle ödemek zorunda kaldıkları tazminatlar, vergi kanunlarında yer alan şartları taşıyorsa, kanunen kabul edilen gider olarak dönem kazancından indirilebilmektedir. Şayet ödenen tazminat, vergi kanunlarında yer alan şartları taşımıyorsa bu takdirde giderleştirilmesi mümkün değildir.

Ticari kazançlarda, Kanunda “şart” olarak düzenlenen kriterlerin bir kısmının yoruma açık olması sebebiyle, kanunen öngörülen şartları taşıyan-taşımayan tazminat ayrımını net bir biçimde yapmanın çok da kolay olmaması, mükelleflerce idareye bu konuda pek çok soru yöneltilmesi ve bazı noktalarda idari ve yargısal makamların birbiriyle çelişen yorumlarının olması bizi bu çalışmayı yapmaya yöneltmiştir.

Çalışma iki bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde ticari kazançlarda tazminatların giderleştirilmesi meselesi; Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında ayrı ayrı ele alınmaktadır. Burada, yalnızca ticari kazanç ile sınırlı olarak tazminatların giderleştirilmesi konusu üzerinde durulmakta, gelir vergisine tabi diğer kazanç ve iratlar bakımından tazminatların giderleştirilmesi meselesine ise yer verilmemektedir. Konu hakkında Gelir Vergisi Kanunu’nda ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda hükümler bulunduğundan çalışmada, hem gerçek kişiler açısından Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemelerin hem de tüzel kişiler açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemelerin ayrı ayrı ele alınması, tazminatların giderleştirilmesi meselesinin vergi idaresinin ve yargının yorumları doğrultusunda irdelenmesi ve uygulamada yaşanan sorunlara çözüm önerilerinde bulunulması amaçlanmaktadır. İkinci bölümde ise vergi idaresi ve yargının konuya yaklaşımı üzerinde durulmaktadır.

I. Tazminatların Giderleştirilmesi

“Sorumluluk”, hem özel hukuk hem de kamu hukuku yaptırımı olarak karşımıza çıkmaktadır. Kamu hukukunda sorumluluğa ilişkin olarak, hem ceza hukukunda hem de 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun¹¹ kapsamında mali hukukta çeşitli hükümler bulunmaktadır. Çalışma konumuz kapsamında yalnızca özel hukuk yaptırımı olarak sorumluluk meselesine değinmek istemekteyiz. Bu çerçevede sorumluluk, bir özel hukuk yaptırımı olarak, “zararın tazminine ilişkin olan sorumluluğu” ifade etmektedir.¹² Bu kavram hem haksız fiil sorumluluğunu (akit dışı sorumluluk) hem de sözleşmeden doğan sorumluluğu (borca aykırılık) içine almaktadır.

Sorumluluk şartları gerçekleştiği takdirde zarar veren, “zarar görenin malvarlığında meydana gelen eksilmeyi” karşılamak, uğradığı zararı gidermek zorundadır.¹³ Burada maddi ve/veya manevi tazminat söz konusu olmaktadır. Tazminat, hem “sözleşmeden doğan sorumlulukta” hem de “haksız fiilden doğan sorumlulukta” öngörülmüş olan bir müeyyide türüdür.

Ticari kazanç sahiplerinin gerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu¹⁴ gerekse de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu¹⁵ kapsamında ödedikleri bazı tazminatları belirli koşullar dahilinde giderleştirme imkânı bulunmaktadır. Aşağıda her iki Kanun bakımından konu ayrı ayrı ele alınmaktadır.

Konu aşağıda, hem işle ilgili olarak sözleşmeye, ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar bakımından hem de her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar bakımından olmak üzere iki alt başlık altında incelenmektedir.