Yeminli Malî Müşavirin Tasdik İşleminden Doğan Dikkat ve Özen Yükümlülüğüne Aykırı Davranıştan Kaynaklanan Sorumluluğu ile Suça İştirak Fiilinden Dolayı Sorumluluğu
Liability of Certified Public Accountant Due to Improper Action Against Care and Due Diligence Responsibilities Arising from the Certification Process of Financial Statements and Liability Due to Complicity
Hatice ELA
Yeminli malî müşavir (YMM), kendi yetki alanının eğitim, deneyim ve sınav gereksinimlerini karşılayarak uzmanlık ruhsatı alan ve bu kapsamda işletmelerin ekonomik, malî ve hukukî durumları ile vergiye ilişkin işlemlerini muhasebe kurallarına, gerçeklere ve yasalara uygunluk açısından inceleyerek, gerektiğinde bu konulardaki tarafsız görüşünü ilgililerin yararına sunan uzman bir meslek mensubu olarak tanımlanmaktadır. Bu tanım kapsamında yeminli malî müşavirin görevi, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin malî tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu incelemek ve tarafsız görüşünü bildirmektir. Bu bağlamda muhasebe, işletmecilik ve vergi konularında yüksek bilgi ve ihtisas sahibi bulunan yeminli malî müşavir, inceleme ve ilgililerin yararına güvenilir ve anlaşılır bilgi sunmak yetki ve görevi kapsamında bilgi ve yeterlilik düzeyinin gerektirdiği makul özen, yargı, dürüstlük ve bağımsızlığı göstermekle yükümlü bulunmaktadır. Bu bağlamda özel hukuk alanında uygulanan “müşterek ve müteselsil sorumluluk” ilkesi, vergi hukuku alanında ziyaa uğratılan vergilerden, gecikme faizlerinden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte yeminli malî müşavirin müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması ve bireysel olarak takip edilebilmesi şeklinde uygulama alanı bulmaktadır. Bu bağlamda Uluslararası literatürde “derin cep kuralı” olarak bilinen müşterek ve müteselsil sorumluluk kuralı kapsamında, mükellef ve yeminli malî müşavir olmak üzere her bir taraf ziyaa uğratılan vergilerden, gecikme faizlerinden ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulmaktadır. Diğer taraftan yeminli malî müşavir kast unsurunun varlığı şartı aranan ve hapis cezası gerektiren suçlardan sorumlu bulunmaktadır. Bu bağlamda Vergi Usul Kanunu ve Türk Ceza Kanunu’nda öngörülen bir suç, “bilerek veya isteyerek yanıltıcı, yanlış veya aldatıcı belge düzenlemek ve kullanmak” suçu olmaktadır. Bu kapsamda, yeminli malî müşavir, mükellefle birlikte işlenen suçlardan dolayı Türk Ceza Kanunu’nun iştirak hükümlerine göre yargılanabilmektedir. Bu bağlamda müşterek ve müteselsil sorumluluğu tespit edilen yeminli malî müşavir nezdinde yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılması ve yapılacak olan takibatın, tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olması yönündeki vergi idaresi uygulaması büyük ölçüde tartışmasız görünmektedir. Bu makalenin amacı, yeminli malî müşavirlerin malî sorumluluğu konusunu incelemektir.
Yeminli Malî Müşavir, Müşterek ve Müteselsil Sorumluluk, Parasal Zarar.
Jel Sınıflandırması: H20, K34
Certified public accountant (CPA) is defined as a member of profession who acquires an specialist license by meeting the education, experience and examination requirements of his/her field of competence and within this scope audits the economic, financial and legal status of businesses and their tax-related transactions in terms of compliance with the accounting rules, facts and laws and presents his/her impartial opinion on these matters for the benefit of those concerned when necessary. Within the scope of this definition the duty of a certified public accountant is to audit the compliance of the financial statements and declarations of real and legal persons or their enterprises and businesses with the legislative provisions, accounting principles and accounting standards and to express and impartial opinion. In this context, the certified public accountant who has a high level of knowledge and expertise in accounting, business administration and tax matters is obliged to exercise reasonable care, judgment, honesty and independence necessitated by his/her level of knowledge and competence within the scope of his/her authority and duty to provide reliable and comprehensible information for the benefit of those concerned. In this context the principle of “joint and several liability” applied in private law field finds a field of application in the tax law field in the form of holding the certified public accountant jointly and severally liable together with the taxpayer for the tax losses, default interests and fines to be imposed and pursuing them individually, In this context, each party, as the taxpayer and the certified public accountant, is held liable for the tax losses, default interests and fines to be imposed within the scope of the joint and several liability rule, known as the “deep-pocket rule” in the international literature. On the other hand, the certified public accountant is liable for the crimes that require the existence of scienter element and the imprisonment penalty. In this context, a crime set forth in the Tax Procedural Code and Turkish Criminal code is the crime of “knowingly or willfully issuing and using misleading, false or deceptive documents”. Within this scope, a certified public accountant may be on trial according to the participation provisions of Turkish Criminal Code because of the crimes committed together with the taxpayer. In this context, it is substantially seem uncontroversial that the proceedings that will be carried out against the certified public accountant, whose joint and several liability is designated, should be initiated after the finalization of accrual of taxes and fines and the proceedings that that will be carried out should be towards collection of taxes and fines. Purpose of this article is to review the subject of liability of certified public accountant.
Certified Public Accountant, Joint and Several Liability, Pecuniary Loss.
Jel Classification: H20, K34
I. Giriş
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesi ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavirlik Kanununun 12’nci maddesi kapsamında yeminli malî müşavirlere vergisel sorumluluk yüklenmiş bulunmaktadır. 3568 sayılı Kanunun “Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk” başlıklı 12’nci maddesi hükmü ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesi hükmü uyarınca yeminli malî müşavirler, yaptıkları tasdikin doğru olmaması hâlinde, ziyaa uğratılan vergilerden, gecikme faizlerinden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaktadırlar. 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinde, yeminli malî müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması hâlinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu yönünden yeminli malî müşavirin müşterek ve müteselsil sorumluluğuna ilişkin olarak “takibatın, vergi ve cezanın tahakkuku ve kesinleşmesinden sonra başlatılması ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların “tahsiline” yönelik olması” yönünde yargı kararı bulunmasına karşılık; “ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olması ve sorumluluğun “tarhiyat” safhasından başlaması” gerektiği yönünde yargı kararı bulunmaktadır.
Bu bağlamda müşterek ve müteselsil sorumlulardan birisi tarafından yapılan ödeme veya ikmalen, re’sen ya da idarece yapılan tarhiyata karşı açılan dava sonunda tarhiyatın kaldırılması durumunda mükerrer vergilemeyi önlemek üzere; Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından konuya ilişkin ikincil düzenleme (tebliğ) ile uygulamaya, müşterek ve müteselsil sorumluluğu tespit edilen yeminli malî müşavirler nezdinde yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılması ve vergi dairelerince yapılacak olan takibatın, tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olması ve sorumluluğu tespit edilen yeminli malî müşavirle ilgili takibatın yeminli malî müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirilmesi” şeklinde yön verilmiştir. Bu çerçevede yeminli malî müşavirin müşterek ve müteselsil sorumluluğu, tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarından geçtikten sonra ve kesinleşmesinden sonra kamu alacağı niteliğini kazanmış vergi ve cezaların tahsil edilmesini sağlamak amacıyla tahsilat aşamasından başlatılmakta ve takibat yeminli malî müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirilmektedir.
Diğer taraftan kasten işlenen suçlarda suçun işlenişine iştirak eden kişilerin sorumluluklarının belirlenmesi bağlamında asıl mükellef tarafından yapılan ödeme veya ikmalen, re’sen ya da idarece yapılan tarhiyata karşı açılan dava sonunda tarhiyatın kaldırılması durumunda mükerrer vergilemeyi önlemek üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde1 yazılı suçların işlenişine iştirak edenlere kesilecek cezanın, suçun asıl faili (fiiline iştirak edilen kişi) olan mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından kesilmesi ve kesilen cezanın tahakkuk ettirilmesi ve tahsil edilmesinde cezayı kesen vergi dairesinin yetkili olması şeklinde uygulamaya yön verilmiştir.
