Transfer Fiyatlandırmasından Doğan Matrah Aşındırmasına ve Kar Aktarımına Yönelik Uluslararası Mevzuatının Türk Mevzuatına Etkileri ve Sonuçları

Effects and Consequences of International Legislation on Base Erosion and Profit Shifting arising from Transfer Pricing on Turkish Legislation

Murat BATI, Samet YÜCEL

İktisadi ve ekonomik açıdan ülkeler ve milletler arasındaki etkileşim neticesinde şirketler faaliyet alanlarına yönelik coğrafi sınırları kaldırarak en faydalı ve en karlı seçeneği belirleme imkânına kavuşmuştur. Şirketlerin yatırımlarına ve iktisadi faaliyetlerine yönelik yerin belirlenmesinde vergilendirme rejimi ilgililere önemli bir tercih alanı tanımaktadır. Bu şekilde vergi yükünün daha yoğun ve ağır olduğu ekonomilerden, vergi yükünün daha hafif olduğu ekonomilere bir yönelim yaşanmaktadır. Bu hareketlilik ülkelerin ulusal vergi kapasitesinde ciddi erozyonlar yaratma potansiyeline sahiptir. Bu risk ile mücadele etmek adına uluslararası boyutta örgütlü bir iş birliğine ihtiyaç vardır. Yazımızda, örgütlü iş birliğinin en önemli örneği olan OECD BEPS eylem planları ve eylem planlarında yer verilen esasların Türk vergi sistemine katkıları değerlendirilmiştir.

Transfer Fiyatlandırması, Vergi, BEPS, OECD.

As a result of the economic and economic interaction between countries and nations, companies have had the opportunity to choose the most beneficial and profitable option by removing the geographical boundaries for their fields of activity. The taxation regime provides an important area of choice for those concerned in determining the location of companies’ investments and economic activities. In this way, there is a shift from economies where the tax burden is more intense and heavy to economies where the tax burden is lighter. This mobility has the potential to create serious erosions in the national tax capacity of countries. There is a need for organized international cooperation to combat this risk. In our article, the contributions of the OECD BEPS action plans and the principles included in the action plans, which are the most important example of organized cooperation, to the Turkish tax system were evaluated.

Transfer Pricing, Tax, BEPS, OECD.

1. GİRİŞ

Dünya tarihinde özellikle 18’inci yüzyılda başlayan iktisadi, siyasi ve sosyal değişim ve dönüşüme bağlı olarak küreselleşme olgusu yaşamın birçok alanında kendisini hissettirmiştir. Bu dönüşümün dünya iktisat tarihinin seyrine yönelik önemli etkileri olmuştur. Bu dönüşüme bağlı olarak milletler ve toplumlar arasında etkileşim hızı artmış ve buna paralel yaşanan iktisadi değişimler ülkeler arasındaki coğrafi sınırların, ekonomik faaliyetler ve teşebbüsler üzerindeki etkisini sınırlandırmıştır. Tarihsel süreç içerisinde yaşanan inovasyona dayalı teknolojik gelişim ve değişim milletler ve topluluklar arasında etkileşimi daha da artırmış ve iktisadi ve ekonomik faaliyetler ülke sınırlarını aşarak global bir boyuta ulaşmıştır. Bu küreselleşme trendi, dijitalleşme olgusu ile ülkeler arasından iktisadi ve ekonomik etkileşimin alanını tüm dünya coğrafyasına yaymıştır.

Küreselleşmeye bağlı olarak değişen iktisadi ve ekonomik süreçler, iktisadi aktörlere üretim veya yatırım için çok fazla imkân ve seçenek sunmuştur. İktisadi yazında homo economicus olarak nitelendirilen birey, kendisi için en faydalı ve en etkin kararı belirlerken coğrafi sınırları ötesinde bir imkâna kavuşmuştur. İktisadi birey ya da kurum için maliyet minimizasyonu ve buna bağlı olarak kar maksimizasyonu temel hedef olmuştur. Bu hedefe ulaşırken temel veri olarak, hammadde maliyetleri, üretim imkânları ve tesisleri, işgücü maliyetleri dikkate alınmıştır. Kuşkusuz üretim ya da yatırım yapılacak ülkenin müteşebbislerine yüklediği vergi yükümlülükleri ve sorumlulukları yatırımın ya da üretimin konumuna ilişkin önemli bir kıstas olmuştur.

Yukarıda bahsedilen durumlara bağlı olarak iktisadi aktörler kuruluş merkezlerinin ötesinde üretimin ya da yatırımın bazı kısımlarını, ülke sınırlarını aşarak daha az maliyet ya da yasal sorumluluk yüklenen ülkelere ve coğrafyalara taşımıştır. Bazen tek bir teşebbüsün, ülke sınırları dışındaki ilişkili grup ve kişilerle arasındaki hukuki bağ ve iktisadi alışveriş, yasal ve mali yükümlülüğün tespiti açısından önem arz etmektedir. Temel amacı maliyet minimizasyonu ve buna bağlı olarak kar maksimizasyonu olan iktisadi aktörlerin, yatırımın ya da teşebbüsün coğrafi konumunu belirlerken dikkate aldıkları en önemli unsurlardan birisi de ilgili coğrafyadaki vergilendirme rejimidir. Daha çok getiri elde etmek adına yatırımın getirisine uygulanan vergi yükü az olan ülkelere yoğun bir şekilde sermaye akımı bunun doğal sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır. Tam da bu noktada iktisadi yazında, iktisadi teşebbüslerin kendilerine bağlı ve bağımlı alt grupları ile aralarında gerçekleşen mal veya hizmet transferi neticesinde bu teslim ve hizmetin fiyatını takdir ve tespit eden işlem olarak adlandırılan “transfer fiyatlandırması” olgusu karşımıza çıkmaktadır.

Küreselleşme olgusu her ne kadar iktisadi aktörlerin yatırımın getirisine yönelik fayda maksimizasyonu açısından önemli alternatifler sunmuş olsa da ülke ekonomilerinin vergilendirme rejiminden doğan gelirlerinin azalması ya da aşınması ihtimali nedeniyle olumsuz bir durum arz edebilmektedir. Bu durum ülkeleri, ekonomik ve hukuki esaslarını belirlerken yukarıda bahsedilen riski dikkate alarak önleyici bir mekanizma oluşturma gayretine yöneltmiştir. Esasından transfer fiyatlandırması kavramı, anlamı ve niteliği itibarıyla tek başına ülke ekonomileri açısında olumsuz bir durum olarak dikkate alınamayacaktır. Ülke ekonomileri için risk yaratan durum, transfer fiyatlandırması yoluyla belirlenen fiyatın ülkelerin vergi gelirlerinde bir kayıp ya da aşınma oluşturup oluşturmadığıdır.

2. TRANSFER FİYATLANDIRMASI KAVRAMI

İnsan sayısının her geçen gün artması ile birlikte ülkeler üretimlerini de insan sayısına paralel bir şekilde artırmaktadır. Ancak her ülke kendi üretimlerini doğal kaynaklar, coğrafi koşullar, üretim ve tüketim anlayışı ve bunların maliyetlerini de dikkate alarak uzmanlaşma yolunu seçerek yeniden şekillendirebilmektedirler. Ülke içinde üretilmeyen bazı ürünlerin başkaca ülkelerden ithalatı buna bağlı olarak ihracatın en kolay şekilde yapılabilmesi için ülkeler ekonomik birlik yolunu seçebilmektedirler. Tüm ülke ve yapılanmaları tek bir çatı altında görmeyi hedefleyen “küreselleşme” kavramı “ekonomik bütünleşmeyi (entegrasyon)”, bağımlılık ve uyum sürecini de hızlandırmıştır.

Diğer taraftan kavramın kökeni deşildiğinde İngilizceden Türkçeye aktarılan küreselleşmenin kökeni “globalization” kelimesidir. Globelleşme kavramı ile aynı anlamda kullanılan küreselleşme; Osmanlıca’da cihan-şümul ve alem-şümul terimleri ile de eş anlamlı olduğu düşünülebilir¹ . Ekonomik, siyasi, bilimsel ve teknik gelişmeler sonucunda ekonomik, ticari, mali ilişkiler ile sosyal ve kültürel yaşam bir bütün olarak değişime uğramıştır. Bu haliyle, küreselleşmenin sebepleri ve sonuçları arasında bir bağlantı olduğunu iddia etmek kaçınılmaz bir gerçektir² . Küreselleşme, nispeten yüksek vergi oranı uygulayan ülkelerin aleyhine sonuçlar doğurur. Küreselleşme ile birlikte üretim faktörleri daha düşük vergi oranı uygulayan ülkelere doğru yönelirken mevcut ülkeler arasında da vergi rekabetini de giderek artırmaktadır³ .

Küreselleşme bu anlamda küresel ticareti yaygınlaştırıp çok uluslu şirketlerin oluşmasına neden olmaktadır. Sermayenin ulusallıktan uluslararası niteliğe bürünmesi ile çok uluslu şirketlerin farklı ülkelerde, bağlı şirketler ya da iştirakler şeklinde örgütlenmesine neden olmuş ve sonucunda söz konusu şirketler arasında ticari anlamda mal alış-verişinin hız kazanmasına neden olmuştur. Bu şirketlerin faaliyetlerinin kamu otoritesi tarafından izlenmesi ve denetimi ise ayrı bir uzmanlık alanı haline gelmiştir. Çünkü özellikle çok uluslu şirketlerin birden farklı ülkede örgütlenmeleri ve kâr merkezleri arasındaki transferlerde fiyatlama sorunları, transfer fiyatlandırmasının önemini artırmıştır⁴ .

Çoğu kişi “transfer fiyatlandırması” kavramını yalnızca “vergi” ile alakalı bir kavram zanneder ki bu doğru bir yaklaşım değildir. Transfer fiyatlaması ekonomi, işletme, hukuk, muhasebe (finansal muhasebe, yönetim muhasebesi, maliyet muhasebesi) ya da iç kontrol gibi birçok alanda kendine yer bulan bir kavramdır. Vergi alanında da sıkça kullanılan ve genellikle hakkında olumsuz düşünülen transfer fiyatlaması, vergi kanunlarına aykırı bir kavram olmayıp, vergi kanunlarına aykırı olan; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinde hüküm altına alınan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” dır.

Transfer fiyatlandırması esasında uluslararası hatta uluslarüstü bir boyutta olması nedeniyle çeşitli güçlükleri de ruhunda barındırmaktadır. İçerik itibariyle birçok ülkenin vergi sistemini kapsadığından, transfer fiyatlaması ile alakalı herhangi bir ülke vergi sistemi ve tekniğinde yapılacak bir düzenlemenin, farklı bir vergi sisteminde buna tekabül eden bir değişimin de uygun olduğunun kabul edilmesi anlamına gelecektir. Ancak diğer vergi sistemlerinde ilk vergi sisteminde gerçekleştirilen ayarlamanın dikkate alınmaması durumunda, ilgili çok uluslu şirket grubu aynı kâr üzerinden mükerrer bir biçimde vergiye tabi tutulacaktır. Bu tür mükerrer vergileme riskinin en aza indirilmesini sağlamak üzere, sınır ötesi işlemlerde vergisel açıdan transfer fiyatlandırmasının nasıl belirlenmesi gerektiği konusunda bir görüş birliğinin sağlanması gerekmektedir⁵ .

Mal ve hizmet satışlarının çok uluslu şirketler grubunun çeşitli ülkelerdeki kolları, iştirakleri arasında yapılması durumunda transferler uluslararası düzeyde gerçekleşmekte ve fiyatlandırmalar da uluslararası transfer fiyatlandırması başlığı altında değerlendirilmektedir. Aynı ülkede grup içi şirketler arasında gerçekleşen işlemler sadece o ülkenin vergi gelirlerini ilgilendiriyor olmasına rağmen, uluslararası karakterli yapılan mal ve hizmet transferlerinin fiyatlandırması birden fazla ülkenin milli gelirini ve vergi gelirini yakından ilgilendirmektedir. Dünya ticaretinin önemli bir kısmını gerçekleştiren çok uluslu şirketler bu özelliklerini birtakım uygulamalarla lehine bir avantaja dönüştürmektedirler⁶ .

Uluslararası sahada faaliyette bulunan çok uluslu şirketlere bağlı şirket grupları kendi aralarında mal-hizmet alışverişi ya da borç para alış-verişinin konusu sınır ötesine taştığından daha fazla kâr elde etme güdüsü yapılan işlemin konusunun vergi yükü açısından nispeten daha düşük ülkeye doğru kayması ile transfer fiyatlaması gerçekleşmiş olmaktadır. Bu işlem esasında iyi niyetli bir davranış olmayıp altında hazine zararı yaratmaktadır. Yapılan işlem her ne kadar yasal olsa da esasında vergiden kaçınmanın bir türü olarak düşünülmelidir. Uluslararası sahada faaliyette bulunan çok uluslu şirketler, teknolojik alandan özellikle internetten ziyadesiyle yararlanarak yarattıkları projeleri sanal ortamda dolaştırıp yarattıkları organizasyonları da farklı birer organizasyon gibi göstermektedirler. Uluslararası sahada faaliyette bulunan çok uluslu şirketler, üretim merkezlerini ülkesel bazda seçerken bilindik şartların yanı sıra vergi avantajını da (vergi oran ve yükü) öncelikle tercih sıralamasına almaktadırlar. Bu nedenle üretilen mal ve hizmetin merkezi ile dağıtım merkezinin aynı olmaması sonucunda ortaya çıkacak fiyatlamanın transfer fiyatlamasının emsaline nazaran farklılık da göstermesi durumunda her ülke gibi ülkemiz vergi mevzuatı için de ciddi bir sorunun başlangıcı doğmuş sayılmaktadır⁷ .

3. KÜRESEL EKONOMİDE TRANSFER FİYATLANDIRMASI KAVRAMININ DOĞUŞU

İktisat tarihçilerine göre çokuluslu şirketler 15 ve 16. yüzyılda doğmaya başlamışlar. O dönemlerde İngiltere’de bulunan çokuluslu şirketler, İngiltere’nin kolonileriyle gerçekleştirdiği mal transferlerinde yer almış ve 20 yüzyılda, özelikle İkinci Dünya Savaşı’ndan sonra ticaretin serbestleşmesiyle, işletmelerin farklı ülkelere pazarlama faaliyetlerine başlamaları ve yeniden yapılanan ülkelerde yatırımlarda izlenen artış, bahse konu işletmelerin günümüzde sahip oldukları konumları üzerinde etki yaratmıştır. Transfer fiyatlaması kavramı, ekonomi, siyaset bilimi, işletme, muhasebe, hukuk dallarıyla yakından bağlantılı çok yönlü bir kavram olmakla beraber özellikle iktisat ve işletme ekonomisi disiplinlerinde 20. yüzyılın başında gündeme gelmiştir. 1903 yılında Schmalenbach, “Büyük Endüstri İşletmelerinde Transfer Fiyatları” isimli doçentlik çalışmasında, işletmenin farklı konuya ilişkin olarak 1901 yılında İngiliz Harry Sidgwick, “The Principles of Political Economy” isimli kitabında; işletmelerin üretimlerini gerçekleştirirken kendi ürünlerini kullanma durumunda söz konusu ürünlerin piyasa fiyatı üzerinden değerlendirilmesi gerektiği belirtildikten sonra, izleyen yıllarda Du Pont ve General Motors şirketleri de, iç üretimde kendi ürünlerini hammadde ve yarı mamul olarak kullanıldıklarında, maliyet bedeli yerine güncel piyasa fiyatlarının uygulanması yönünde benzer kararlar vermişlerdir⁸ .

Transfer fiyatlandırmasıyla ilgili ilk çalışma Thomas Horst tarafından yapılmıştır. Bu çalışmada vergi oranlarına karşı duyarlı olmalarından dolayı çok uluslu şirketlerin gelirlerini, düşük vergi oranlarına sahip ülkelerde fazla, yüksek vergi oranlarını uygulayan ülkelerde ise az gösterdikleri tespit edilmiştir⁹ .

Mükelleflerin vergi matrahlarını vergi oranlarının daha az olduğu ülkelere transfer etmek istemesi, konuyla ilgili vergi idari birimlerinin önlem almak istemesiyle sonuçlanmıştır. Konuyla ilgili ilk adım 1954 yılında ABD’de yapılan yasal düzenlemeyle atılmıştır¹⁰ . Çok uluslu şirketler, misafir ülkede bağlı ortaklıkları ya da iştirakleri yoluyla elde ettikleri kazançlarını, ana ülkeye transfer ederken, misafir ülke vergi gelirlerini aşındırmakta dolayısıyla ürün maliyetlerini azaltmaktadırlar. ABD’de çok uluslu şirketlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının sebep olduğu vergi kaybı 1993-1997 yılları için 10-12 milyar USD, 1996-1998 döneminde ise 2,8 milyar USD olduğu tahmin edilmektedir¹¹ .

İşte bu soruna “Vergi Cennetleri ve Zararlı Vergi Rekabeti” denilmektedir. Gelişmiş ülkeler, bu sorunla daha erken yüz yüze gelmiş ve önlemlerini 70’li yıllarda almaya münferiden başlamışlardır. Ancak gelişmekte olan ülkeler bu sorunun farkına oldukça geç varmışlar ve 90’lı yıllarda münferit çalışmalarla bu sorunun üstesinden gelinemeyeceğini anlamışlar ve bu konuda ortak çözüm üretme çabasına girmişlerdir. Vergi cennetleri ve zararlı vergi rekabeti konusunda yapılan en ciddi ve önemli faaliyetler OECD tarafından gerçekleştirilmiştir¹² .