Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmalarındaki İş Yeri Kuralları Karşısında Web Sitelerinin Durumu

Status of Web Sites in Terms of Permanent Establishment Rules in Double Tax Conventions

Alperen Asım KORUK

Ekonominin dijitalleşmesiyle birlikte tamamen elektronik ortamda yürütülen ticari faaliyetlerin yoğunluğu her geçen gün artmaktadır. Ticari faaliyetlerdeki bu değişim fiziki varlığa dayalı iş yeri kuralının uygulama alanını daraltırken vergi hukuku alanında yeni tartışmaları ve arayışları beraberinde getirmektedir. Danıştay tarafından verilen bir karar sonrasında bu tartışmalar web siteleri özelinde yoğunlaşmıştır. Bu makalede, öncelikle, çifte vergilendirme anlaşmalarında iş yeri için aranan unsurlar ortaya koyulmaktadır. Sonrasında, her bir unsur yönünden web sitesi incelenmektedir.

İş Yeri, Web Sitesi, Dijitalleşme, Çifte Vergilendirme, Dijital Hizmetler.

With each passing day intensity of businesses carried out entirely in electronic environment is increasing due to digitalization. It brings new discussions and quests in tax law while the change in businesses narrows the application of the permanent establishment rules based on physical presence. After a recent judgement delivered by the Turkish Council of State, the discussions focused on websites. Firstly, this article puts forward the elements required for the permanent establishment rules in double taxation agreements. Following this, websites are examined in terms of each element.

Permanent Establishment, Website, Digitalization, Double Taxation, Digital Services.

GİRİŞ

İkametgâh - kaynak paradigması çerçevesinde devletlerin vergilendirme yetkilerinin sınırlandırıldığı uluslararası vergi sisteminde belirli gelir unsurları bakımından kaynak ülkenin vergilendirme yetkisinin meşruluğuna dayanak teşkil eden önemli unsurlardan biri iş yeridir. İş yeri kuralına ilk kez Prusya ile Avusturya-Macaristan Krallığı arasında akdedilen 1899 tarihli vergi anlaşmasında yer verilmiştir. Bu tarihten itibaren iş yeri kuralı, ikametgâh - kaynak paradigmasının bir anlamda en önemli temsilcisidir. İnternetin yaygınlaşması ve ekonominin dijitalleşmesiyle birlikte bir taraftan iş yeri kuralı daha çok sorgulanır hale gelirken diğer taraftan ikametgâh ve kaynak ülkeleri dışında kalan ancak değer yaratma sürecine katkısının göz ardı edilemeyeceği düşünülen bazı iktisadi faktörlerin üçüncü bir ülke grubu olarak pazar ülkelerde olabileceği tartışmaları uluslararası vergi hukuku alanında yoğunlaşmıştır.

2022 yılında Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen bir karar¹ sonrasında elektronik ortamda yürütülen faaliyetler bakımından web sitesinin işyeri teşkil edip etmeyeceğine ilişkin tartışmalar Türkiye’de de artmış gözükmektedir. Bu makalede, uluslararası vergi anlaşmalarının m. 5 hükümlerinde aranan iş yeri unsurlarının web siteleri tarafından karşılanıp karşılanmadığını incelenmektedir. Bu inceleme sırasında Arvid Aage Skaar tarafından ortaya konulan iş yeri unsurları tasnifi kullanılmaktadır. Bu çerçevede, öncelikli olarak her bir iş yeri unsuru hakkında genel bilgi verildikten sonra web siteleri özelinde bu unsurların varlığı irdelenmektedir.

I. İŞ YERİNİN UNSURLARI

İş yeri, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelmektedir. Bu genel tanıma yer veren Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Örgütü’nün (OECD) Model Anlaşmasının m. 5 hükmü, sınırlı sayıda olmamak üzere yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yeri iş yerine örnek vermektedir² . Bu örnekler, iş yerinin kavranması için tek başına yeterli değildir. Bu nedenle, iş yeri tanımında yer verilen unsurların ayrı ayrı ortaya konulması gerekmektedir.

ABD, İsviçre ve Almanya’daki öğretilerde bu unsurların farklı şekillerde tasniflendiği görülebilmektedir³ . OECD Model Anlaşma Şerhinde, iş yeri unsurları “işe ilişkin bir yer”, “sabitlik” ve “ilk iki unsuru sağlayan yerde ticari faaliyetlerin yürütülmesi” olarak üç unsur altında zikredilmektedir⁴ . Bu makalede, Arvid Aage Skaar tarafından ortaya konulan ve uluslararası vergi hukuku öğretisinde önemli ölçüde kabul gören farklı bir tasnif üzerinden konu ele alınmaktadır. Buna göre, iş yeri objektif, sübjektif ve işlevsel olmak üzere üç unsurdan oluşmaktadır. Objektif unsur altında fiziki yer ve sabitlik bileşenleri, sübjektif unsur altında kullanım ve kullanım sürekliliği bileşenleri ve işlevsellik unsuru altında ise ticari faaliyet ve ticari bağlantı bileşenleri yer almaktadır. Bu çerçevede, bu her bir unsur yönünden web sitesi incelenmektedir.

Objektif unsur, fiziki yer ve sabitlik bileşenlerinden oluşmaktadır. Fiziki yer, üzerinden ticari faaliyet yürütülmesi mümkün olan herhangi bir nesnedir⁵ . Bu nesne, belli bir ağırlığı, hacmi ve rengi olan her türlü cansız varlık, şey, objedir⁶ . Boşlukta yer kaplaması yeterli olan bu yerin, toprakla doğrudan bir bağ şartı ve asgari bir hacim (alan) şartı bulunmamaktadır⁷ . Maddi varlıklar bu koşulu sağlarken tamamen gayrimaddi yapıdaki varlıklar için bu koşul oluşmamaktadır.

İş yeri kuralının ilk ortaya çıktığı yılları dikkate aldığımızda bu dönemlerde mukim ülke dışındaki bir ülkede ticari yaşama katılım için fiziki varlığın gerekli görülmesi anlaşılır bir durumdur⁸ . Bununla birlikte, zaman içinde fiziki varlığa ihtiyaç duymaksızın mukim ülke dışında ticari faaliyetlerde bulunabilme kabiliyetinin artması sonucunda farklı ülke vergi uygulamalarında fiziki yer koşulundan sapma eğilimi olduğu görülmektedir⁹ . Avrupa Birliği Komisyonu’na göre, fiziki varlığa ihtiyaç duymaksızın faaliyetlerini yürütebilen dijital hizmet sağlayıcılarını kavramakta yetersiz kalan mevcut iş yeri kurallarında yeni iktisadi gerçeklere uygun varlık göstergelerine ihtiyaç bulunmaktadır¹⁰ .

Tüm bu açıklamalar ışığında, çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarında yer alan iş yeri kurallarının fiziki yer koşulunu ihtiva ettiği açıktır. Fiziki yer koşulunun, dijitalleşen iş modellerini kavramakta yarattığı sorun ise ilgili mevzuatta yapılacak değişikliklerle giderilebilir. Bu değişiklikler yapılmaksızın yorum yoluyla fiziki yer koşulunu ortadan kaldırmak ya da kıyasa başvurmak vergi hukukunun temel prensiplerine aykırılık teşkil etmektedir.

Objektif unsurun ikinci bileşeni olan sabitlik, katı anlamda bir sabitliği ifade etmemektedir. Bu anlamda, toprağa doğrudan sabitlenmemiş olan bir yer de sabitlik koşulunu sağlayabilmektedir¹¹ . OECD Model Anlaşma Şerhindeki değerlendirmelere bakıldığında sabitliğin yorumlanmasında zamanla değişim olduğu görülmektedir. Sabitlik, 1963 yılında “ayrı bir yer”; 1977 yılında “fiziki yer ile coğrafi bir alan arasındaki bir bağlantı”; 2003 yılı ve sonrasında “coğrafi ve ticari olarak bütünlük” olarak yorumlanmaktadır¹² . Coğrafi ve ticari olarak bütünlük, bir teşebbüsün farklı faaliyetlerinin yerlerinin tek bir iş yeri teşkil edip etmediğini tespit etmeye yönelik bir tekniktir¹³ . Bu nedenle, günümüzde, aynı yerlerde düzenli olarak tekrar eden bir faaliyetin veya ticari bir bütünlük arz edecek şekilde tek bir müşteriye yönelik bir proje olan bir faaliyetin, coğrafi bütünlük teşkil eden bir alanda yürütülmesi durumunda bu faaliyetlerin, sabitlik koşulunu sağladığı kabul edilmektedir¹⁴ .