Asgari Geçim İndirimi Uygulamasından Vazgeçilmesinin Vergi Teorisi Bakımından Değerlendirilmesi

Evaluation of Abandonment of Minimum Living Allowance Practice in Terms of Tax Theory

Baki YEĞEN

Sosyal devlet olmanın bir gereği olarak vergi yükünün mükellefler arasında adaletli bir şekilde dağıtılmasında ödeme gücü yaklaşımı temel alınmaktadır. Çağdaş vergilendirme anlayışı kaçınılmaz olarak ödeme gücünün tespit edilmesine ihtiyaç duyduğu için ülkelerin vergi sistemlerinde ödeme gücünün tespitinde genel kabul gören vergileme tekniklerinin baz alındıkları indirim uygulamaları ile karşılaşılmaktadır. Bu amaçla ülkemizde uygulanan indirimlerden biri olan asgari geçim indirimi, 7349 sayılı kanun aracılığıyla 2022 yılından itibaren uygulamadan kaldırılmış ve aynı yasal düzenlemeyle asgari ücret tutarı kadar ücret geliri vergi dışı bırakılmıştır. 7349 sayılı kanun aracılığıyla ücret gelirlerinin vergilendirilmeleri hususunda yaşanan söz konusu gelişmeler, vergi teorisi bakımından benimsenen anlayışın önemli ölçüde değiştiğini göstermiştir. Bu kapsamda vergileme tekniklerinden en az geçim indiriminin gelir vergisinin sübjektiflik özelliğine bağlı olarak nispeten sınırlandırıldığı, buna karşın ayırma kuramına nispeten ağırlık verildiği anlaşılmıştır.

Asgari Geçim İndirimi, Ödeme Gücü, Gelir Vergisi, Ayırma Kuramı, Vergi Teorisi.

As a requirement of being a social state, the ability to pay approach is based on the fair distribution of the tax burden among taxpayers. Since the modern understanding of taxation inevitably needs to determine the ability to pay, there are discount applications based on generally accepted taxation techniques in the determination of the ability to pay in the tax systems of the countries. For this purpose, the minimum living allowance, which is one of the allowance applied in our country, has been abolished as of 2022 by the law numbered 7349, and wage income equal to the minimum wage has been excluded from taxation with the same legal regulation. The developments in the subject of taxation of wage incomes through Law No. 7349 have shown that the understanding adopted in terms of tax theory has changed significantly. In this context, it has been understood that the least living allowance among the taxation techniques is relatively limited due to the subjectivity of the income tax, while the discrimination theory is given more weight.

Minimum Living Allowance, Ability to Pay, Income Tax, Discrimination Theory, Tax Theory.

GİRİŞ

Günümüz dünyasında genel kabul gören sosyal devlet anlayışı kapsamında devletler, çeşitli iktisadi ve mali enstrümanlar kullanmaktadırlar. Sosyal amaçla kullanılan mali enstrümanlardan en önemli olanı kuşkusuz vergilerdir. Kamu giderlerinin finansmanında ihtiyaç duyulan öncelikli kaynak olan vergiler, aynı zamanda sosyal hayata müdahale edilmesine olanak sağlayan birer araç olmaktadırlar. Vergiler aracılığıyla sosyal hayatın şekillenmesinde adalet ilkesinin gelir dağılımında, dolayısıyla da vergilendirme alanında hayat bulması gerekmektedir. Vergilendirmede adalet ilkesinin gerçekleşmesinde ise ödeme gücü yaklaşımı belirleyici olmaktadır. Ödeme gücü yaklaşımının benimsendiği modern vergi sistemine sahip ülkeler, ödeme gücünün kavranmasına yardımcı olan bazı teknik ve indirim uygulamalarından faydalanmaktadırlar. Bu anlamda ülkemizde de gelir vergisinin resmen uygulanmaya başlandığı dönemden itibaren birtakım teknik ve uygulamalardan faydalanılmıştır. Ülkemizde bu amaçla faydalanılan uygulamalardan biri de asgari geçim indirimi olup, söz konusu uygulamadan 2022 yılı itibariyle vazgeçilmiştir. Asgari geçim indirimi uygulamasından vazgeçilmesinin vergi teorisi açısından doğurduğu sonuçlar çalışmanın ana temasını oluşturmaktadır. Bu nedenle çalışma kapsamında öncelikle ödeme gücü ile asgari geçim indirimi ilişkisi ele alınmakta, daha sonra asgari geçim indiriminin tarihsel gelişimi hakkında bilgiler verilmekte ve son olarak da asgari geçim indirimi uygulaması ile ilgili yaşanan güncel gelişmeler vergi teorisi açısından değerlendirilmektedir.

I. ÖDEME GÜCÜ İLE ASGARİ GEÇİM İNDİRİMİ İLİŞKİSİ

Klasik İktisat yaklaşımı, devleti tarafsız kabul etmektedir. Klasik İktisat yaklaşımına göre devlet sadece sahip olduğu geleneksel fonksiyonları yerine getirmeli bu kapsamda savunma, adalet ve diplomasi hizmetleri sunmakla yetinmelidir. “Laissez-faire” anlayışı kapsamında devletin görev alanı oldukça sınırlı bir şekilde çizilmektedir. Klasik İktisat yaklaşımının öncüsü olarak kabul edilen Adam Smith “Laissez-faire” anlayışını benimsemekle birlikte ilerleyen yıllarda devletin bayındırlık projelerini üstlenmesi gerektiğini de belirtmiştir. Klasik İktisat yaklaşımı her ne kadar 1929 ekonomik buhranına kadar geçerli olsa da buhranın olumsuz etkileri karşısında çözüm üretemediği için geçerliliğini kaybetmiş ve devletin klasik fonksiyonlarının yanı sıra ekonomik ve sosyal hayata müdahale etmesi gerektiği fikriyle modern iktisadi yaklaşımın temelleri Keynes tarafından atılmıştır.¹ Anlaşıldığı üzere devletin rolü klasik iktisat yaklaşımına göre sınırlı olmasına rağmen, günümüz modern iktisat yaklaşımı devletin ekonomik ve sosyal süreç içerisinde önemli bir aktör olarak yer aldığı sosyal refah devleti anlayışını benimsemekte ve bu duruma ülkelerin anayasalarında yer verilmektedir.²

Nitekim ülkemiz açısından da bu durum geçerli olup, Cumhuriyetin niteliklerine ilişkin açıklamalara yer verilen Anayasa’nın 2. maddesinde “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir.” hükmüne yer verilmektedir. Hukuk devleti ile devlet bünyesinde faaliyet gösteren bütün organların faaliyetlerinde hukuk kurallarını gözetmelerinin yanı sıra kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin güvence altına alınması öngörülmektedir. Anayasa’da Türkiye Cumhuriyeti sadece hukuk devleti şeklinde ifade edilmemekte olup, sosyal hukuk devleti şeklinde ifade edilmek suretiyle sosyal devlet özelliğine de yer verilmektedir. Bu kapsamda devlet, vatandaşlarının refahlarını, kalkınmayı ve gelirin kişiler arasında adil dağılımını sağlamak amacıyla müdahalelerde bulunabilmektedir.³ Müdahaleci ve sosyal devlet anlayışında vergi, devletin amaçlarına ulaşma ve üzerine düşen sorumlulukları yerine getirme noktasında ihtiyaç duyduğu zaruri bir mali araç olarak kabul edilmektedir.⁴

Teorik planda vergi ile ilgili tartışmaların kökeni Roma dönemine kadar gitmekle birlikte tartışmaların odağında önceleri vergi almanın haklı ve meşru bir eylem olup olmadığı hususu yer almıştır. Ancak vergi ile ilgili görüşlerin zamanla değişmesine paralel olarak sonraki tartışmalar vergi ile verginin karşılığı olduğu kabul edilen kamu mal ve hizmetlerinden sağlanan fayda arasındaki ilişki hususunda yaşanmış; vergileme vasıtasıyla kamu harcamalarının mükellefler arasında adaletli bir şekilde paylaştırılmasında kamu mal ve hizmetlerinden sağlanan fayda ile mükelleflerin ödeme güçleri arasında hangisinin tercih edilmesi gerektiği tartışma konusu olmuştur.⁵ Bahsi geçen tartışma konusuyla ilgili görüşler ödeme gücü ile fayda teorisi olmak üzere iki farklı yaklaşım çerçevesinde ortaya konulmuştur. Vergilendirme anlayışının altında yatan nedenin fayda teorisi olması durumunda bireylerin kamu hizmetlerinden sağladıkları fayda ile orantılı şekilde vergi ödemeleri gerektiği savunulmuştur. Çünkü fayda teorisi topluma herhangi bir kamu hizmeti sunmamakla birlikte toplumdan yüksek miktarlarda vergi talep eden otoriter rejim anlayışına karşı bireysel hakların gözetilmeleri amacıyla ortaya atılmış ve ödedikleri vergilerin karşılığını kamu hizmetleri olarak almaları gerektiği yönünde vatandaşlarda farkındalık oluşturmayı amaçlamıştır.⁶

Ancak fayda teorisinin uygulanmasındaki iki temel güçlük vergi sistemini şekillendiren bir diğer yaklaşım olarak ödeme gücü yaklaşımının önem kazanmasına ve genel kabul görmesine neden olmuştur. Fayda teorisinin uygulanmasındaki güçlüklerden ilkine göre özellikle savunma, iç güvenlik, diplomasi vb. tam kamusal mal ve hizmetler açısından mükelleflerin ödedikleri vergilere ilişkin olarak faydalandıkları kamu mal ve hizmetlerinin seviyelerini ölçmek neredeyse imkânsız olmaktadır. İkincisine göre sadece bedelini ödeyenin yarı kamusal mal ve hizmetten faydalanma hakkına sahip olması hizmetin kolektif olarak sunulmasının neden olacağı pozitif dışsallığı engelleyeceği, ilgili hizmetin kolektif olarak sunulmamasının ise negatif dışsallığa neden olacağı öngörüldüğü için yarı kamusal mal ve hizmetler bakımından dışsallık sorunu ortaya çıkmaktadır. Bahsedilen nedenlerden ötürü fayda teorisi yerine ödeme gücü yaklaşımı kapsamında kamusal mal ve hizmetlere ilişkin maliyetlerin ödeme güçleriyle orantılı olacak şekilde mükellefler arasında dağıtılması tercih edilmektedir.⁷ Buna göre ödeme gücü yaklaşımı fayda teorisinin aksine kamu hizmetlerinden sağlanan fayda ile ödenmesi gereken vergiler arasında bir ilişki kurmamakta, esasen ödenmesi gereken vergiler ile ödeme gücü arasında bir ilişki kurulması gerektiği hususu üzerinde durmaktadır.

Ödeme gücü yaklaşımının temeli vergi politikalarının vazgeçilmez ilkelerinden biri olan vergilemede adalet ilkesine⁸ dayanmaktadır. Gerek yatay adaletin gerek dikey adaletin sağlanmasında kişilerin vergilendirme bakımından benzer durumda olup olmadıklarının tespiti önem arz etmektedir.⁹ Bu nedenle 16. yüzyıldan itibaren Guiccardini ve Bodin başta olmak üzere Rousseau, Sismondi, Say, Mill, ve Wagner gibi çeşitli yazarlar ödeme gücü yaklaşımını adalet ilkesinin gereği olarak benimsemişlerdir.¹⁰ Vergilemede adalet ilkesinde vergi yükünün mükellefler arasında adil olarak dağıtılması amaçlanmakla birlikte söz konusu amaca ulaşırken mükelleflerin ödeme güçleri göz önünde bulundurulmaktadır.¹¹ Çünkü ödeme gücü yaklaşımına göre eşit miktarda gelire sahip iki kişi düşünüldüğünde diğer şartlar aynı olmak kaydıyla kişilerin ailevi özelliklerinden dolayı vergi yükleri farklılık göstermektedir.¹² Nitekim bu durum sosyal nitelikli vergi reformlarının ortak noktası olarak da dikkat çekmektedir.¹³ Şöyle ki günümüz sosyal refah devletlerinde kamusal mal ve hizmetlerin finansmanı için ihtiyaç duyulan mali kaynağı sağlamaya yönelik vergileme yapılırken öncelikli olarak mükelleflerin ödeme güçleri dikkate alınmakta, bu kapsamda ödeme gücü nispeten “fazla olan fazla, az olan az” vergi yükü ile karşı karşıya kalmakta, böylece objektif vergi yükü kişiler arasında adaletli ve dengeli bir şekilde paylaştırılmaktadır.

Anayasa ve vergi kanunlarında ödeme gücü ve mali güç kavramlarına ilişkin herhangi bir tanım bulunmamakla birlikte maliye literatüründe iki kavram çoğunlukla aynı anlamda kullanılmaktadır.¹⁴ Ancak söz konusu kavramlar arasında küçük bir nüans bulunmakta olup ödeme gücü kavramında sadece gelir vergilendirmeye esas alınırken, mali güç kavramında gelirin yanı sıra harcama ve servet de esas alınmaktadır. Ödeme gücüne göre nispeten daha geniş vergilendirme alanına sahip olan mali gücün ise sosyal devlet anlayışını daha iyi yansıttığı düşünülmektedir.¹⁵ Mali güç kavramına modern mali anlayışın ve sosyal adalet anlayışının bir gereği olarak ilk defa 1961 Anayasası’nda yer verilmiş olup 1982 Anayasası’nda da söz konusu kavram kullanılmaya devam etmiştir.¹⁶ Nitekim 1982 Anayasası’nda vergi ödevinin düzenlendiği ve aynı zamanda anayasal vergilendirme ilkelerinin işaret edildiği 73. maddede mali güç kavramına yer verilmiş olduğu açıkça görülmektedir. Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” hükmüne, devamında ikinci fıkrasında “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” hükmüne yer verilmek suretiyle sosyal devlet anlayışını yansıtan ve birbirlerini tamamlayan mali güç kavramı ile adalet ilkesinin ön planda tutuldukları anlaşılmaktadır.

Vergileme aracılığıyla adalet ilkesi dâhilinde hedeflenen sosyal amaca ulaşılabilmesi için kişilerin sahip oldukları ödeme güçleri göz önünde bulundurularak farklı vergi rejimine tabi tutulmaları gerekmektedir. Kuşkusuz bu durumun gerçekleşmesi mali gücün, dolayısıyla da ödeme gücünün tespit edilmesine bağlı olmaktadır.¹⁷ Ödeme gücünün maliye literatüründe genel kabul gören göstergeleri gelir, harcama ve servettir.¹⁸ Buna göre günümüzde vergiler üçlü bir sınırlandırma dâhilinde gelir, harcama veya servet üzerinden alınmaktadır. Herhangi bir şekilde gerçek veya tüzel kişinin ilgili vergi kanunları uyarınca gelir elde etmesi, harcama yapması ya da servete sahip olması durumunda ödeme gücüne sahip olduğu kabul edilmektedir.

Modern vergileme açısından son derece önem taşıyan ödeme gücü yaklaşımının uygulanmasında artan oranlılık (müterakkiyet), ayırma kuramı ve en az geçim indirimi tekniklerinden faydalanılmaktadır. Artan oranlılık; vergi ödeme gücünün gelirle birlikte arttığı fikrinden hareketle gelirin artması halinde vergi matrahına uygulanacak olan oranın da arttığı tekniktir.¹⁹ Ayırma kuramı; emek ve sermaye gelirlerinin aynı şekilde vergilendirilmemeleri, elde edilmesi nispeten basit olan sermayenin emeğe göre daha fazla vergilendirilmesi gerektiği fikrinin benimsendiği tekniktir. Artan oranlılık gelire yalnızca nicel açıdan yaklaşmasına karşın ayırma kuramı gelire nitel açıdan yaklaşmakta olduğu için ayırma kuramının artan oranlılığı tamamlayıcı bir yönü bulunmaktadır.²⁰ En az geçim indirimi; kişinin kendisi ve ailesinin geçimini sağlayacak düzeydeki gelirinden vergi alınmaması anlayışına dayanan tekniktir. Buna göre kişinin yalnızca geçimini sağlayacak düzeyde gelire sahip olması durumunda ödeme gücünün olmadığı, geçimini sağlayacak düzeyin üzerinde gelire sahip olması durumunda geçimini sağlayacak düzeyi aşan kısmın ödeme gücü olarak dikkate alındığı kabul edilmektedir.²¹ Diğer bir ifadeyle en az geçim indirimi, fizyolojik varlığın devam ettirilebilmesi için ihtiyaç duyulan gelirin vergi dışı bırakılması fikrine dayanmaktadır. En az geçim indirimini savunan görüşlere göre fizyolojik varlığını devam ettirilebilecek düzeyde gelir elde edenler hâlihazırda kişiselleştirmeye uygun olmayan dolaylı vergilerin nihai mükellefleri oldukları için gelir düzeyi yüksek olanlarla aynı şekilde vergiye tabi olmaktadırlar. Yüksek gelir sahiplerinin lehine olan bu durumu telafi etmek için gelir düzeyi düşük olan kimseleri kişiselleştirmeye uygun dolaysız vergilerde en az geçim indirimine yer vermek suretiyle desteklemek gerekmektedir.²²

Ödeme gücünün tespiti vergileme açısından önemli bir mesele olmakla birlikte ödeme gücünün belirlenmesi vergilerin kişiselleştirilebilir niteliğe haiz olmalarına, diğer bir ifadeyle sübjektif olmalarına bağlıdır. Bu nedenle yapısal özellikleri göz önünde bulundurulduğunda vergi sistemi içerisinde yer alan bazı vergi türlerinin ödeme gücüne ulaşılmasında kullanılan tekniklere uygun oldukları, bazıların ise uygun olmadıkları anlaşılmaktadır.²³

II. ASGARİ GEÇİM İNDİRİMİNİN TARİHSEL GELİŞİMİ

Ülkemizde ödeme gücüne ulaşmada kullanılan tekniklerin gelişimleri dikkate alındığında öncelikle en az geçim indirimi tekniğinin, devamında ayırma kuramı tekniğine uygun şekilde özel indirimin, ardından özel indirimle birlikte özel gider indiriminin, daha sonra ücretlilerde vergi indiriminin ve son olarak da asgari geçim indiriminin uygulanmış olduğu anlaşılmaktadır. Çalışmanın ana konusunu asgari geçim indirimi uygulamasında yaşanan gelişmeler ve bu gelişmelerin vergi teorisi açısından ortaya çıkardığı sonuçlar oluşturduğu için çalışmanın devamında asgari geçim indiriminin tarihsel gelişimi hakkında açıklamalarda bulunulmaktadır.