Vergi Yargılaması Hukuku Bakımından İdari İşlemin Sebep Unsuruna İlişkin Sebep İkamesi

Substitution of Grounds in Tax Jurisdiction Law with Regards to the Grounds of the Administrative Act

Gamze GÜMÜŞKAYA

Sebep ikamesinin açık bir yasal dayanağı bulunmamakla birlikte iptal davalarında çeşitli gerekçelerle uygulanabildiği görülmektedir. İdari yargılama hukuku doktrininde ve yargısal içtihatlarda yer alan “sebep ikamesi” kavramı, mahkemenin idarenin hukuka aykırı olarak saptadığı sebep yerine, dikkate almadığı başka bir sebebi ikame ederek iptal talebini reddetmesi faaliyetine ilişkindir. Çalışmada sebep ikamesinin hukuksal dayanağı, kapsamı, sınırları ve vergi yargılaması hukukunun özelliklerine uygun olup olmadığı değerlendirilmektedir. Sebep ikamesinin, re’sen araştırma ilkesinin bir gereği olmadığı, mahkemece idarenin yerine geçilerek karar verilemeyeceği yönündeki kurala aykırılık taşıdığı ve davacı vergi ödevlisinin adil yargılanma hakkı bağlamında sorun oluşturduğu sonuç ve kanaatine ulaşılmıştır.

Sebep İkamesi, İptal Davası, Re’sen Araştırma İlkesi, Adil Yargılanma Hakkı, Vergi Yargısı.

Although the substitition of grounds does not have a clear legal basis, it is observed that it can be applied in annulment cases for various reasons. The concept of “substitution of grounds”, which is included in the administrative law doctrine and judicial case law, is related to the activity of the court rejecting the annulment request by substituting a ground which the administration did not take into account, instead of the unlawful ground it has determined. In this study, the legal basis, scope, limits of substitution of grounds are analized and it is evaluated whether the substitution of grounds is in accordance with the characteristics of tax jurisdiction law. It has been concluded that the substitution of grounds is not a requirement of the principle of ex officio investigation, it is contrary to the rule that the court can not take the place of the administration, and it violates the taxpayer’s right to a fair trial.

Substitution of Grounds, Annulment Action, Principle of Ex Officio Examination, Right to a Fair Trial, Tax Jurisdiction.

Giriş

Vergi mahkemesinde açılan davaların hukuki niteliğine ilişkin çeşitli görüşler bulunmakla birlikte;¹ genel kabul gören görüş, vergi mahkemesinde vergi idaresinin işleminin hukuka uygunluğunun incelendiği, aykırılığın saptanması durumunda işlemin ortadan kaldırıldığı, böylece vergi idaresinin hukuk kurallarına uygun hareket etmesinin sağlanması suretiyle hukuk düzeninin korunduğu davanın “iptal davası” niteliği taşıdığı yönündedir.²

İptal davası, idarece tek yanlı alınan ve doğrudan uygulanabilen kararların; yetki, şekil, sebep, konu ve amaç yönlerinden hukuka aykırılığından dolayı iptali için, menfaatleri ihlal edilenler tarafından idari yargıda açılan özgün bir dava türüdür.³ Bu kapsamda vergi mahkemesi dava konusu idari işlemin söz konusu unsurlarında hukuka aykırılık tespit ettiğinde ilgili idari işlemin iptaline hükmetmektedir.

Belirtmek gerekir ki vergi mahkemesinin idari işlemin sebep unsuru üzerindeki hukuki denetimi ayrı bir öneme sahiptir. Bu unsur idari işlemlerde kurucu unsur niteliğindedir.⁴ Vergi idaresinin kural olarak bağlı yetkiyi haiz olduğu nazara alındığında; idari işlemin sebebini, ilgili yasal düzenlemeye uygun olarak tespit etmesi gerektiği söylenmelidir. İdari işlemin denetiminde şekil, yetki yönlerinden aykırılıklar nispeten daha kolay tespit edilebilecektir. Bunun yanında vergilendirme işlemlerinin tümü genel olarak kamu yararını gerçekleştirmek üzere tesis edildiğinden, aksi iddia edilmediği sürece, kural olarak meşru amacın mevcut olduğu sonucuna varılacaktır. Bu bağlamda “sebep” ve “konu” unsurlarının yargısal denetimde ön plana çıktığı söylenebilecektir.

Sebep unsuruna ilişkin yargısal denetim sonucunda, idari işlemin sebebi olarak gösterilen sebebin aslında olayda bulunmadığı ya da hukuka aykırı olduğu sonucuna varılırsa, bunun sonucu işlemin iptali yönünde olacaktır. Öte yandan, mahkemece idari işlemin vergi idaresinin ileri sürdüğünün dışında hukuka uygun bir sebebinin bulunduğu tespit edildiğinde durum ne olacaktır? İdari yargılama hukuku doktrininde ve yargısal içtihatlarda yer alan “sebep ikamesi” kavramı, mahkemenin böyle bir durumda idarenin dikkate almadığı bir sebebi ikame ederek iptal talebini reddetmesi faaliyetine ilişkindir.

Bu kapsamda çalışmada ele alınan ilk soru; idari mahkemelerin - konumuz itibariyle vergi mahkemesinin- sebep ikame yetkisinin bulunup bulunmadığıdır. İkinci soru ise ilk sorunun yanıtının olumlu olması halinde; bu yetkinin hukuksal dayanağının, kapsamının ve sınırlarının ne olduğudur. Son olarak, bu yetkinin kullanılmasının adil yargılanma hakkı bağlamında değerlendirilmesi amaçlanmaktadır.

I. Sebep İkamesi Kavramı

Sebep ikamesi; idari yargılama hukuku doktrininde ve yargı kararlarında yer almakla birlikte, açık yasal dayanağı bulunmayan⁵ bir kavramdır. İlk olarak Fransa’da, Conseil d’Etat⁶ tarafından uygulanmaya başlanmış, doktrinde çeşitli açılardan eleştirilere uğrasa da idarenin bağlı yetki ile hareket etmesi gereken durumlara özgü kalmak şartıyla uygulanmasına devam edilmiştir.⁷

Sebep ikamesi kavramının geniş ve dar anlamda ele alınması mümkündür. Geniş anlamıyla sebep ikamesi; idari mahkemelerce görülen bir iptal davasında mahkemenin, taraflarca ileri sürülen sebeplerin dışında bir sebebe dayanarak karar vermesi olarak tanımlanabilir. Dar anlamıyla sebep ikamesi ise; mahkemece idare tarafından ileri sürülen yetersiz ya da hukuka aykırı sebep yerine, karar tarihinde de mevcut olan ve idarenin gözden kaçırdığı ancak dava dosyasında yer alan bir sebebe dayanılarak, idari işlemin ayakta tutulmasıdır.⁸ Görüldüğü üzere geniş anlamıyla sebep ikamesinde yargılamanın her iki tarafı açısından ileri sürülebilecek sebep bakımından ikameden söz edilirken, ikinci tanımda yalnızca idare tarafından ileri sürülebilecek sebep yerine ve yine yalnızca dava dosyasında yer alan başkaca bir sebebin ikame edilmesi söz konusudur. Ayrıca mahkemece ikame edilebilecek sebebin salt “maddi sebepten” mi oluştuğu, yoksa “hukuki sebebi” de kapsayıp kapsamadığı meselesi de tartışılmaktadır. Bu farklı görüşlerin, kavramın içerdiği “sebep” ve “ikame” unsurlarının ayrı ayrı incelenmesi suretiyle değerlendirilmesi uygun olacaktır.

Sebep kavramı, “bir şeyin olmasına veya belli bir halde bulunmasına yol açan şey”⁹ olarak tanımlanmakta ve özgün anlamının “yol” olduğu¹⁰ belirtilmektedir. Bir idari işlemin yürütülmesinin tek “yolu”, idareyi bu işlemi tesis etmeye yönelten bir sebebin bulunmasıdır. İdarenin sebepsiz yere bir idari işlem yürütmesi söz konusu değildir. Sebebi bulunmayan idari işlem sakattır.¹¹ Bu husus, idare hukukunun temel kurallarından biri olarak nitelendirilmektedir.¹² Zira idarenin sebepten bağımsız işlemler tesis edebileceğinin kabulü, kişilerin hukuki güvenliği açısından aykırılık yaratacağı gibi; mahkemelerin, idarenin dayandığı sebebin dava konusu işlemi tesis etmek için yeterli olup olmadığını ve işlemi kamu yararı amacına yönelik kılmaya elverişli olup olmadığını denetleyememesi¹³ sakıncasını doğurabilecektir.

İdari işlemin sebep unsuru; idareyi işlem tesis etmeye yönelten, işlemden önce var olan ve işlemin dayandığı maddi (fiili) ve hukuki olay, işlem ve durumlar olarak tanımlanmaktadır.¹⁴ Bu bağlamda işlemin dayanağı olan olaylar ile mevzuat hükmü geniş anlamda sebep kavramının kapsamında değerlendirilmektedir.¹⁵

İdari işlemin dayandığı sebep, hukuka ve gerçeğe uygun olmalıdır. Bu nedenle idarenin, yasada o işlemin tesisi için dayanabileceği öngörülen sebebi, usulüne uygun tespitlerle ortaya koyması gerekmektedir.¹⁶ Öte yandan, aşağıda inceleneceği üzere işlemin sebepleri yasada ya da ilgili mevzuatta belirlenmemiş de olabilir. Vergilendirme işlemleri bakımından değerlendirildiğinde genel amaç, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tespiti olduğundan, idari işlemin sebebinin açıkça belirlenmediği sınırlı hallerde dahi bu amaca uygun olarak tesis edilmesi ve hukuk düzeni ile çelişmemesi gerekmektedir. Sebebin nitelendirilmesinde yapılan yanlışlık da idari işlemi sebep unsuru yönünden sakatlamaktadır. Yine idari işlemin sebep öğesi yasada açıkça yer almasa ya da belirsiz kavramlarla belirtilse de anayasal ilkelere ve temel hak ve özgürlüklere uygun şekilde belirlenmelidir.

Konumuz bakımından sebep kavramı, “yargılamada sebebi ortaya koyan taraf bakımından sebep” ve “niteliği bakımından sebep” ayrımları altında incelenebilir.