Karşılaştırmalı Hukuk ve Türk Hukuku Açısından Dijital Hizmet Vergisi

Digital Service Tax from the Comparative Law and Turkish Law Perspectives

Cemal ARAALAN

Günümüzde dijital ortamdaki ticaret hacminin artması ve küreselleşme ile özellikle Covid-19 pandemi koşullarının da yarattığı etki göz önüne alındığında, çevrimiçi (online) ortamda elde edilen ürün ve hizmetlerden elde edilen kazancın ve makro ölçüde özellikle dijital ekonominin vergilendirilmesi meselesi devletler açısından daha önemli hale gelmiştir. Bu açıdan konuya bakıldığında, dijital ekonominin vergilendirilmesi meselesinin en önemli yansımalarından birisi de bu makalenin inceleme konusunu oluşturan dijital hizmet vergisi bakımından gündeme gelmiş ve farklı devletler açısından farklı düzenlemeler yürürlüğe girdiği dijital hizmet vergisi açısından bu konuda en önemli gelişmelerin yaşandığı ülkelerden birisi Türkiye olmuştur. Başka bir açıdan konuya bakıldığında, aşağıda detaylı şekilde irdeleneceği üzere devletlerin geleneksel vergi rejimlerinde ve genel itibariyle imzalanan Çifte Vergilendirmenin Önlenmeleri Anlaşmaları (kısaca ÇVÖA) dikkate alındığında uluslararası hukuk açısından da vergilendirmenin fiziken kaynak ülkede bulunma esasına dayanmasına rağmen, başta elektronik ticaret ve dijitalleşmenin global açıdan sınırları ortadan kaldırması devletleri bu alanda vergilendirme noktasında farklı arayışlara sürüklemiştir. Bu durumun en önemli yansımalarından birisi de dijital hizmet vergisi olmuştur.Bu çalışma kapsamında öncelikle ilk bölümde Avrupa Birliği’ndeki bazı ülkeler açısından dijital hizmet vergisi ile ilgili mevzuat anlamında gelişmeler değerlendirilerek son kısımda Amerika Birleşik Devletleri’nin bu konudaki yaklaşımı da ele alınacaktır. Bu kapsamda OECD’nin ilgili düzenlemelerine de yer verilecektir. İkinci bölümde İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı’nın (The Organisation for Economic Co-Operation and Development-OECD olarak anılacaktır.) dijital ekonominin vergilendirilmesi konusundaki yaklaşımı ile özellikle dijitalleşmenin yol açtığı vergi kayıplarını ve kaçaklarını önlemeye yönelik yapılan çalışmalardan birisi olarak değerlendirilen BEPS ile ilgili analizlere yer verilecektir. Üçüncü bölümde özellikle Türkiye’de dijital hizmet vergisi ile ilgili yasal düzenlemelerin neler olduğu irdelenerek doktrin çerçevesinde bu kapsamda tartışmalı hukuki meselelere ışık tutulması amaçlanmıştır. Son bölüm olan Sonuç kısmında ise, özellikle konuya ilişkin yazarın genel yaklaşımının ne olduğu özellikle güncel değerlendirmeler ışığında ortaya konulacaktır.

Dijital Hizmet Vergisi, Dijital Ekonomi, Karşılaştırmalı Hukuk, BEPS.

Nowadays, taking the effect created by the increase in the volume of trade with respect to the digital medium and especially the impact of the Covid-19 pandemic conditions with the globalization into account, the issue of taxing the income generated from the products and services through online services and in terms of macro scale, especially the digital economy, has become more important for states. When looking into the issue from this perspective, one of the most important reflections of this taxation of digital economy the digital services tax, forming the subject matter of this article, came to the fore and Turkey has been one of the countries where the most important developments had been lived on this issue from the digital service tax on which different regulations had been enforced for different countries. When the subject is taken from a different point of view, as it will be discussed in detail below, although taxation is based on the principle of being present in the source country physically from the point of international law in conventional tax regimes of the states and when the Prevention of Double Taxation Conventions signed are taken into consideration in general terms, first of all removal of borders globally by the electronic trade and digitalization have dragged the states into different quests at taxation point in this field. One of the most important reflections of this condition has been digital service tax. Within the scope of this article, the developments in terms of legislation regarding the digital service tax for some countries in the European Union will be evaluated in the first part and the approach of the United States of America on this issue will also be discussed in the last part. Relevant regulations of OECD will be included within this scope. In the second part, the Organisation for Economic Co-Operation and Development’s (referred to as OECD.) approach to taxing the digital economy and the analysis of BEPS, which is considered as one of the most important studies to prevent tax losses and evasions caused by digitalization, has been reviewed and explained. In the third part it is intended to shed light on controversial legal issues within the frame of the doctrine by especially discussing what the legislative regulations related to digital service tax in Turkey are. In the conclusion section, which is the last part, the general approach of the author regarding the subject will be revealed especially in the light of current evaluations.

Digital Service Tax, Digital Economy, Comparative Law, BEPS.

I. Giriş

Günümüzde dijital ortamdaki ticaret hacminin artması ve küreselleşme ile özellikle Covid-19 pandemi koşullarının da yarattığı etki göz önüne alındığında, çevrimiçi (online) ortamda elde edilen ürün ve hizmetlerden elde edilen kazancın ve makro ölçüde özellikle dijital ekonominin¹ vergilendirilmesi meselesi devletler açısından daha önemli hale gelmiştir.² Bu açıdan konuya bakıldığında, dijital ekonominin vergilendirilmesi meselesinin en önemli yansımalarından birisi de bu makalenin inceleme konusunu oluşturan dijital hizmet vergisi bakımından gündeme gelmiş ve farklı devletler açısından farklı düzenlemeler yürürlüğe girdiği dijital hizmet vergisi açısından bu konuda en önemli gelişmelerin yaşandığı ülkelerden birisi Türkiye olmuştur. Başka bir açıdan konuya bakıldığında, aşağıda detaylı şekilde irdeleneceği üzere devletlerin geleneksel vergi rejimlerinde ve genel itibariyle imzalanan Çifte Vergilendirmenin Önlenmeleri Anlaşmaları (kısaca ÇVÖA)³ dikkate alındığında uluslararası hukuk açısından da vergilendirmenin fiziken kaynak ülkede bulunma esasına dayanmasına rağmen, başta elektronik ticaret ve dijitalleşmenin global açıdan sınırları ortadan kaldırması devletleri bu alanda vergilendirme noktasında farklı arayışlara sürüklemiştir. Bu durumun en önemli yansımalarından birisi de dijital hizmet vergisi olmuştur.

Bu çalışma kapsamında öncelikle ilk bölümde Avrupa Birliği’ndeki bazı ülkeler açısından dijital hizmet vergisi ile ilgili mevzuat anlamında gelişmeler değerlendirilerek son kısımda Amerika Birleşik Devletleri’nin bu konudaki yaklaşımı da ele alınacaktır. Bu kapsamda OECD’nin ilgili düzenlemelerine de yer verilecektir. İkinci bölümde İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı’nın (The Organisation for Economic Co-Operation and Development-OECD olarak anılacaktır.) dijital ekonominin vergilendirilmesi konusundaki yaklaşımı ile özellikle dijitalleşmenin yol açtığı vergi kayıplarını ve kaçaklarını önlemeye yönelik yapılan çalışmalardan birisi olarak değerlendirilen BEPS ile ilgili analizlere yer verilecektir. Üçüncü bölümde özellikle Türkiye’de dijital hizmet vergisi ile ilgili yasal düzenlemelerin neler olduğu irdelenerek doktrin çerçevesinde bu kapsamda tartışmalı hukuki meselelere ışık tutulması amaçlanmıştır. Son bölüm olan Sonuç kısmında ise, özellikle konuya ilişkin yazarın genel yaklaşımının ne olduğu özellikle güncel değerlendirmeler ışığında ortaya konulacaktır.

II. Dijital Hizmet Vergisi Tanımı, Kapsamı ve Bazı Avrupa Birliği’ndeki Ülkeler Açısından Konu ile İlgili Gelişmeler

Aşağıda kapsamlı şekilde inceleneceği üzere, dijital hizmet vergisinin (DHV olarak anılacaktır) farklı ülkelerde farklı uygulamaları bulunmakla beraber öğreti tek bir tanımının olmadığı görülmekle beraber en basit şekliyle Türkiye’deki uygulamasına bakıldığında dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri, içerik satışları (oyun, müzik, video, uygulama içi satışlar vb. gibi), sosyal medya sitelerinde verilen ücretli hizmetler, mal ve hizmet satışında aracılık yapan web sitelerinde sunulan aracılık hizmetlerinden elde edilen hâsılat üzerinden %7,5 oranında vergilendirme esasına dayanan bir vergi türü olarak tanımlanabilir.⁴ DHV, en basit şekliyle dijital ortamda sağlanan hizmetlerden elde edilen kazancın vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. DHV ile ilgili Türk Hukuku açısından detaylı açıklamalara yer verilmeden önce aşağıdaki tabloda bazı Avrupa Birliği’ndeki (AB olarak anılacaktır.) ülkeler açısından DHV düzenlemeleri ile ilgili son gelişmeleri de kapsayacak şekilde özet bir bilgiye ver verilmiştir. Avrupa Birliği açısından her ülke ile ilgili DHV konusundaki spesifik açıklamalara geçilmeden önce AB Komisyonu tarafından 21.03.2018 tarihinde bazı dijital hizmetlerden sağlanan gelirlere ilişkin olarak DHV uygulanmasına yönelik bir Avrupa Komisyonu Belirli Dijital Hizmetlerden Elde Edilen Gelirler Üzerinde Ortak Bir Sistem Öngörülmesine İlişkin Dijital Hizmet Vergisi Hakkında Direktif Önerisi (European Commission Proposal for a Council Directive on the Common System of a Digital Services Tax on Revenues Resulting from the Provision of Certain Digital Services, COM (2018) 148 Final 2018⁵ - Direktif Önerisi olarak anılacaktır.) yayınlandığından bahsetmek uygun olacaktır. Öneri niteliğindeki bu Direktif’te şirketlerin özellikle önemli bir dijital varlığa⁶ sahip oldukları ülkede DHV ödemesi gerektiğine işaret edilmiştir. AB’ye üye devletler açısından gerekli koşulları sağlayan işletmelerin brüt dijital gelirleri üzerinden %3 oranında⁷ tek bir vergi uygulanması öngörülmekte olup vergilendirme miktarında öngörülecek eşik bakımından ikili bir ayrıma gidilmiştir: (i) İlgili işletme tarafından finansal tabloların mevcut olduğu en son hesap dönem için rapor edilen dünya çapındaki toplam gelir tutarı 750 milyon Avro’yu aşmalıdır. (ii) AB içindeki işletme tarafından bu süre zarfında elde edilen vergilendirilebilir gelirlerin toplamı ilgili hesap döneminde toplam 50 milyon Avro’nun üzerinde olmalıdır.⁸ Üye devletlerin bu konudaki bakış açılarına bakıldığında ise, Almanya, Fransa, İngiltere gibi ülkeler dijital hizmetlerin vergilendirilmesine olumlu bir yaklaşım sergilerken Danimarka, İrlanda, Malta ve Hollanda ise Direktif metninde öngörülen dijital iş yeri kavramının “subsidiarite ilkesi”⁹ ile uyumlu olmadığını belirtmiştir. Sonuç itibariyle, aşağıda da detaylı şekilde açıklandığı üzere, AB Üye Devletler açısından DHV konusunda her üye devlet nezdinde farklı uygulamalar söz konusu olmuş ve bu konuda farklılıkların bir nebze de bu konuda OECD çalışmalarının devam ettiği ve OECD konusunda bu konuya özgü henüz yeknesak bir uygulamanın geliştirilmediğinin sebebiyet verdiği anlaşılmıştır.¹⁰

AB Komisyonu çalışmalarına göre, dijital ekonomiye ait faaliyetler, geleneksel iş modellerine göre daha düşük oranda vergilendirilmektedir. Fiziki varlığın dijitalleşen ekonomi ile beraber önemsiz hale gelmesi, maddi olmayan varlıkların kullanımının artması ve kolaylıkla transferinin yapılabilmesinin yanında değer yaratmanın başkaca yollarının olması dijital ekonomik faaliyetlerin daha düşük oranda vergilendirilmesine yol açan sebepler arasındadır.¹¹

AB’ye üye ülkeler özelinde bakıldığında ise, 14.10.2020 tarihli Vergi Kurumu (Tax Foundation) raporuna¹² göre, Avusturya, Fransa, Macaristan, İtalya, Polonya, İspanya, Türkiye ve Birleşik Krallık gibi ülkelerde DHV’ye yönelik kanunlar yürürlüğe girmiştir. Belçika, Çek Cumhuriyeti ve Slovakya gibi ülkelerde ise bu konuda kanun taslağı önerileri bulunmakla beraber henüz bu yönde DHV yasaları yürürlüğe girmemiştir. Letonya, Norveç ve Slovenya gibi ülkelerde ise DHV ile ilgili herhangi bir kanun yürürlüğe girmemiş olup bu konuda herhangi bir kanun taslağı önerisi de bulunmamaktadır.

Yukarıda belirtilen ülkelerin DHV konusunda uygulamaları açısından farklılık bulunmaktadır. Örneğin, Avusturya ve Macaristan’da online reklamcılık sadece elde edilen gelir üzerinden vergilendirilirken Fransa’da DHV konusundaki kapsam çok daha geniştir. Fransa’da DHV vergilendirmesinin, dijital arayüzleri, hedefli reklamcılık (targeted advertising) ve kullanıcılardan reklam amaçlı toplanan verilerin transferi hususlarının da DHV kapsamında olduğu görülmektedir. DHV konusundaki oranlar da ülkeden ülkeye farklılık göstermektedir. Örneğin, Birleşik Krallık’ta DHV oranı %2 iken Macaristan ve Türkiye’de DHV oranı %7,5’dir.