Vergilendirmeye İlişkin Tebligatlarda “Tayin Olunacak Münasip Bir Süre”
“Reasonable Time to be Settled” in the Notifications with Regard to the Taxation
Ufuk ÜNLÜ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edilmektedir. Bunun gibi, ilgilinin kabul etmesi şartıyla, tebliğin daire veya komisyonda yapılması da mümkündür. Posta yoluyla yapılacak tebliğlerde kişinin adresinde bulunmaması durumlarında, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilmekte ve bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılmaktadır. Ancak Kanunda yer alan “tayin olunacak münasip bir süre” hükmünün uygulamada birtakım sorunlara yol açtığı görülmektedir.
Tebligat, Taahhüt, Vesika, Münasip Süre.
Pursuant to the Tax Procedure Act with no 213, any kind of documents and letters with regard to the taxation and with normative content should be served with registered certificate via postal service to the real and juridical persons, whose addresses are known, and with notification by publication to the ones whose addresses are unknown. As such, it is possible to serve the notification in the office or commission provided that the relevant party accepts it. In the notifications to be served via postal service, when the person isn’t present at the address, the notification documents are returned to the office sent and the authority issuing the notification sends notification again after settling a reasonable time. However, it is seen that “reasonable time to be settled” provision in the law causes some problems in practice.
Notification, Registered, Document, Reasonable Time.
I. Giriş
Bilindiği üzere hukukumuzda tebligata ilişkin esasları düzenleyen genel kanun 11.2.1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu‘dur. Ancak vergi işlemlerinin taşıdığı önem ve özellikler nedeniyle vergilendirmeyle ilgili tebligat hükümleri genel kanun hükümlerinden farklı olarak 213 sayılı Kanunda düzenlenmiştir. Anılan Kanunun 21’inci maddesine göre tebliğ, “vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.”
213 sayılı Kanun gereğince, 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. Anılan Kanunun, 28.11.2017 tarihli ve 7061 sayılı Kanunun 17’nci maddesiyle değiştirilen 102’nci maddesinin beşinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “... tayin olunacak münasip bir süre...” ibaresinin uygulamada sorunlu olarak görülmesi üzerine iş bu makalemiz kaleme alınmıştır. Çalışmamız içerisinde öncelikle tebligat kavramı açıklanacak, ardından tayin olunacak münasip süre konusu ele alınacaktır.
II. Tebligat Kavramı
Tebligat, tebligata yetkili makamın belirli hukuki işlemlerden haberdar edilmek için o işlemin muhatabına belli usuller çerçevesinde bildirim yapılmasıdır. Tebligatın asıl amacı, belirli bir işlemden etkilenecek olan kimseye bu durumun bildirilmesidir. Ancak tebligata çoğu zaman bazı sonuçlar bağlandığı için, bu bildirim basit bir bildirim değildir. Bir bildirimin tebligat olarak kabul edilebilmesi için, yürürlükteki düzenlemelere uygun olarak yapılması ve belgelendirilmesi gerekir. Görüldüğü üzere tebligat ile, hem bilgilendirme hem de bu bilgilendirmenin belgelendirilmesi amacı güdülür.1
Tebligat hükümleri 7201 sayılı Tebligat Kanunu ile düzenlenmiştir. Bu düzenleme dışında, Elektronik Tebligat Yönetmeliği, Posta Kanunu, Posta Tüzüğü, Postada Tebligat İşlemleri Rehberi, Hukuk Muhakemeleri Kanunu, Ceza Muhakemesi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu gibi farklı düzenlemelerde de tebligata ilişkin pek çok hüküm bulunmaktadır. Ayrıca yurtdışı tebligata ilişkin olarak Türkiye Cumhuriyetinin imzaladığı çeşitli iki ve çok taraflı uluslararası anlaşmalar da bulunmaktadır. Tebligat Kanunu bağlamında bir tebligattan söz edebilmek için iki temel unsur gereklidir. Bunlar yazılı bildirim ve belgelendirme unsurlarıdır. Tebligat bakımından bildirimin yazılı olması, onu tefhimden, başka bir deyişle sözlü bildirimden ayıran bir husustur. Bu unsurlardan herhangi birinin eksikliği halinde tebliğ yokluğu söz konusu olur.2
Tebligat bir yargısal faaliyete ilişkin olarak adli olabileceği gibi, idari veya mali de olabilir. Özellikle adli tebligat, adil yargılanma ve hukuki dinlenilme hakları ile doğrudan ilişkili olduğu için, tebligatın usulüne uygun yapılması çok önemlidir. Tebligatın usulüne uygun yapılmamış olması, Anayasa da korunmuş temel hakların ihlali anlamına da gelebilecektir. Bir kimse söz konusu işlemden usulüne uygun şekilde bilgilendirilmezse bu bilgilendirmeye kanunun bağladığı sonuçlar da gerçekleşmeyecektir. Örneğin bir sürenin başlaması tebligat ile olacaksa, bu tebligat yapılmadıkça süre başlayamaz.3
Tebligatın memur aracılığıyla yapılması, Kanunun 2’nci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, diğer kanunlarda özel hüküm bulunması halinde veya tehirinde zarar umulan işlerde veya aynı yerde bulunan 1’inci maddede yazılı daire ve müesseseler arasında veya bu daire ve müesseselerde bulunan şahıslara yapılacak tebligat, kendi memurları veya mahalli mülkiye amirinin emriyle zabıta vasıtasıyla yaptırılır. Zor kullanılmasını gerektiren veya hazırlık tahkikatına taalluk eden vazifelerini zabıta tarafından yapılacağına dair olan hükümlerle Kanunun ikinci babında yazılı özel hükümler mahfuzdur.
Tebligat Kanunu m.10 gereğince kural tebligatın, muhatabın kendisine yapılmasıdır. Ancak tebligatın daha kolay yapılması ve böylece yargılamanın hızlandırılması amacıyla, Tebligat Kanununun 16’ıncı maddesinde, kendisine tebligat yapılacak şahsın adresinde bulunmaması durumunda tebliğin kendisiyle aynı konutta oturan kişilere veya hizmetçilerden birine yapılabileceği düzenlenmiştir. Muhatap adına aynı adreste oturan kişiye tebligat yapılırken, kişinin muhatap ile aynı çatı altında oturduğu tebliğ mazbatasında belirtilmedikçe tebligat usulsüz sayılacaktır. Bu kişilere usulüne uygun yapılan tebligatlar asile yapılmış sayılacağından tebliğ tarihi aynı konutta yaşayan kişiye yapılan tebliğ günü sayılır. Bununla beraber tebligat yapılan kişinin muhatap ile birlikte oturmadığı hususunun icra mahkemesinde her türlü delille ispat edilebileceği ve bu hususun kanıtlanması halinde tebligatın usulsüz sayılacağı da Yargıtay kararlarıyla sabittir. Belli bir yerde devamlı olarak mesleği veya sanatı icra edenler, o yerde bulunmadıkları takdirde, tebligat aynı yerde daimi memur ya da müstahdemlerden birine yapılabilmektedir. Aynı doğrultuda mesleği veya sanatı evinde icra edenler de o yerde bulunmadıkları takdirde, o yerde daimi memurlardan ya da müstahdemlerden birine; bu kişilerin de bulunmaması halinde aynı konutta oturan kişilere veya hizmetçilerden birine tebligat yapılabilecektir.
Tebliğin hukuki niteliği bakımından doktrinde birbirinden farklı görüşler bulunmaktadır. Bir görüşe göre, tebliğ işlemi, usul ve şekil işlemidir. Başka bir görüşe göre ise, hukuki niteliği itibarıyla tebliğ hukuki işlemdir. Hukuki işlem ise, hukuki işlemi yapanın arzusuna uygun olarak kanunun hukuki sonuç bağladığı irade beyanıdır.4
Tebligat, tebligat yapılabilecek şahıslara yapılmalı ve tebliğ mazbatası kanunun öngördüğü şekilde düzenlenmelidir. Usulsüz tebligata rağmen, muhatap bunu öğrenmişse, tebliğ geçerli sayılacak ve muhatabın belirttiği tarih tebliğ tarihi olarak kabul edilecektir. Tebligat evrakı üzerine yapılması gereken işlemlerin tabi olduğu süreler de muhatabın usulsüz tebligatı öğrendiğini beyan ettiği tarihten itibaren işlemeye başlayacaktır. Ancak yapılan usulsüz tebliğ işleminin muhatabın öğrenmesi ile geçerli hale gelmesi için ilk olarak ortada bir tebliğ işlemi mevcut olmalı ve bu işlemin usulsüz olarak yapılmış olması gerekmektedir. Tebligatın usulsüz olduğunun her türlü delille ispatı mümkündür. Bu konuda bilirkişi incelemesi yapılması, tanık dinletilmesi veya PTT müdürlüğündeki tebligatla ilgili belge ve kayıtlar hakkında bilirkişi incelemesi yapılması mümkündür. Yargıtay 12. HD 24.04.2002 tarihli kararında tetkik merciinin tebligatın usulsüz olduğunu bu konuda ilgililer tarafından usulüne göre süresi içinde yapılmış bir şikâyet bulunmadıkça kendiliğinden gözetilemeyeceği hususunu hüküm altına almıştır (E. 2002/7291, K. 2002/8355).
III. Vergilendirmeye İlişkin Tebligatta “Tayin Olunacak Münasip Bir Süre” Meselesi
Vergilendirmeye ilişkin tebligat, 213 sayılı Kanunun 93’üncü maddesinde hükme bağlanmıştır; “Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir. Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartıyla, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir.”
Tebliğin kimlere yapılacağı yine Kanunun 94’üncü maddesinde yer almıştır; “Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır... Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgâh adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerimden birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)”
Posta yoluyla tebliğde usul, vesikanın kapalı bir zarf içinde postaya verilmesi şeklindedir. Kural olarak, bilinen adrese gönderilen mektuplar posta idaresince muhatabına teslim edildiği tarihte tebliğ edilmiş sayılır. Bilinen adresinde nerelerden ibaret olduğu 101’inci madde de açıklanmıştır;
“1. Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,
2. Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,
3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi.”
Bilindiği üzere adres kayıt sistemi, 5490 sayılı Kanuna ve bu Kanun uyarınca çıkarılan Adres Kayıt Sistemi Yönetmeliğine göre oluşturulan, Türk vatandaşları ve Türkiye’de yaşayan yerleşik yabancıların yerleşim yeri ve diğer adres bilgilerinin elektronik ortamda merkezî bir yapı içinde güncel olarak tutulmasını ve adres konusundaki dağınıklığa son verilmesini amaçlayan bir uygulamadır. Adres kayıt sisteminde kişinin Türkiye Cumhuriyeti kimlik numarası ile eşleştirilen tek bir yerleşim yeri adresi mevcuttur. Yerleşim yeri ve diğer adreslerin tutulmasında kişilerin yazılı beyanı esas alınır. Bildirim nüfus müdürlüklerine, kurumlara ve dış temsilciliklere şahsen yapılır. Kişiler tarafından yapılan bildirimler aksi sabit oluncaya kadar geçerli kabul edilir. Ayrıca adrese ilişkin değişikliklerin adres beyanı ile yükümlü kişiler ve kurumlar tarafından yirmi iş günü içinde nüfus müdürlüklerine veya Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğüne bildirilmesi gerekmektedir. Adres bildirimlerinin süresi içinde yapılmaması hâlinde idari para cezasının uygulanması öngörülmüştür.
Evrakın tebliğini düzenleyen 102’nci madde ise şu şekildedir:
“Tebliğ olunacak evrakı içeren zarf posta idaresince muhatabına verilir ve bu durum muhatap ile posta memuru tarafından tebliğ alındısına tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunur. Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya herhangi bir sebeple imza edemeyecek durumda bulunursa sol elinin başparmağı bastırılmak suretiyle tebliğ edilir. Muhatap tebellüğden imtina ederse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Posta memuru, durumu tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza ederek, tebliğ olunacak evrakı tebliği yaptıran idareye teslim eder. Bu durumda tebliğ, pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihte yapılmış sayılır. Bu Kanunun 101’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentlerinde sayılan işyeri adreslerine tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak olanların bu adreste bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bu durumda bu Kanunun 101’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre işlem yapılır. Bu Kanunun 101’inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır...”
Düzenlemede yer alan tayin olunacak münasip bir süre ibaresinin uygulamada sorunlara neden olabileceği öne sürülmüştür. Buna göre, tebliğ yapılacak kişinin adres kayıt sisteminde bulunan adresine tebligat yapılamaması durumunda tebliğ evrakının idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılacağının belirtildiği; ancak tayin olunacak münasip bir süre ile ilgili olarak ilgili maddede ve diğer mevzuatta herhangi bir açıklamanın bulunmadığı, söz konusu münasip sürenin belirlenmesi konusunda idareye takdir yetkisi tanındığı; ancak bu durumun hak kayıplarına yol açabileceği, münasip süre kavramının idarelerce ve mahkemelerce farklı yorumlanması ve bu konuda farklı kararlar alınması durumunda aynı statüde bulunan mükellefler açısından farklı sonuçların ortaya çıkabileceği, idareye münasip süreyi tayin etme yetkisinin tanınmasının ve söz konusu maddenin bu hâliyle uygulanmasının mükelleflerin mahkemeye erişim hakkını engellediği şeklinde uygulamaya ait sorunlar olduğu düşünülmektedir.
Burada tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılması dava açma süresinin başlangıcına etki edebilmektedir. Bu sürenin uzun veya kısa belirlenmesinin idareye başvuru ve dava açma süresinin başlamasını etkileyebildiği dikkate alındığında kuralın mahkemeye erişim hakkına yönelik bir sınırlama içerdiği bellidir. Yaygın görüşe göre, kişinin adres kayıt sisteminde bulunan adresine tebligat yapılamaması durumunda ikinci defa aynı adrese tebligat çıkarılabilmesi için beklenmesi gereken sürenin kanun koyucu tarafından mutlaka belli bir gün veya zaman aralığı tayin edilmek suretiyle önceden belirlenmesi somut durumun şartlarına ve kanun yapma tekniğine uygun düşmeyebilir. Zira somut durumun özelliğine göre bazen daha uzun bazen daha kısa süreler öngörülmesi ihtiyacı doğabilir. Tayin olunacak münasip bir süre kavramı somut olaylar karşısında idari ve yargısal makamlar tarafından belirlenebilecek ve kriterleri saptanabilecek niteliktedir.
“... tayin olunacak münasip bir süre...” ibaresi, Anayasa’nın 2’nci, 10’uncu ve 36’ncı maddelerine aykırılığı ileri sürülerek, iptal davasına konu edilmiştir. Yüksek Mahkemenin 25.12.2019 tarihli ve E. 2019/106, K. 2019/100 sayılı kararında aşağıdaki gerekçeler ortaya konularak iptal istemi reddedilmiştir:
“... Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altına alınan ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.
Kuralla, haklarında vergi dairelerince düzenlenen işlemlerden mükelleflerin haberdar edilmelerinin ve anılan işlemlere karşı idari ya da yargısal yollara başvurmaları için öngörülen sürelerin gecikmeksizin işlemeye başlamasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Bu şekilde hem kişilere hak arama hürriyetlerini kullanabilme imkânı tanınarak vergi idareleri ile mükellef ya da ilgililer arasındaki ihtilafların bir an önce giderilmesinin hem de idari faaliyetlerin uzun süre iptal tehdidi altında kalmadan sürdürülebilmesinin ve böylece idari istikrarın sağlanmasının hedeflendiği görülmektedir. Söz konusu amaca ulaşma yönünden mükellefin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine tebliğ yapılamaması durumunda ikinci tebliğin tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yapılmasının elverişli ve gerekli bir araç olmadığı söylenemez.
Kuralla dava açma süresinin başlaması bakımından ikinci tebligatın yapılabilmesi için bir süre öngörülmekle mahkemeye erişim hakkı yönünden kişilere bir külfet yüklenmiş ise de kuralda bu sürenin münasip bir süre olması gerektiği belirtilerek anılan sürenin somut durumun şartlarına göre kişilerin söz konusu işlemden haberdar olmalarına imkân tanıyacak bir süre olarak belirlenmesi gereğinin güvence altına alındığı görülmektedir.
Öte yandan kuralın uygulanmasından doğacak uyuşmazlıklara karşı yargı yolu açıktır. Vergi dairesince tesis edilen işlemlere ilişkin olarak çıkan uyuşmazlıklarda, yargı makamları tarafından dava konusu edilen işlemin tebliğinin usulüne uygun olup olmadığı hususu da incelenebilecektir. Bu inceleme sırasında yargı mercilerinin idare tarafından belirlenen sürenin kanunun amacına uygun olarak somut durumun şartlarına göre kişilerin işlemden haberdar olmalarına imkân tanıyacak nitelikte münasip bir süre olarak belirlenip belirlenmediğini denetleyebilecekleri açıktır...
Kuralla mahkemeye erişim hakkına bir sınırlama getirilmiş ise de bunun kişilere makul olmayan bir külfet yüklememesi için kanunda gerekli güvencelerin öngörüldüğü, bu çerçevede kuralla ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mahkemeye erişim hakkına ilişkin kişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralın orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı, dolayısıyla mahkemeye erişim hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirmediği sonucuna ulaşılmıştır.”
