“Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler ile Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderleri”ne İlişkin Vergisel Düzenlemelerin Öngörülebilirliği

The Foreseeability of Tax Rules Regarding “The Announcement
and Advertising Expenses for All Kinds of Alcohol and
 Alcoholic Beverages, Tobacco and Tobacco Products”

Gamze GÜMÜŞKAYA

Vergi hukukunun temelini oluşturan anayasal ilkeler uyarınca, mali yükümlülüklerin hukuka dayalı olmaları gerekir. Hukuka dayalı olma kavramı, öncelikle vergisel müdahalenin yasal dayanağının bulunmasını gerektirir. Bunun yanında, söz konusu yasal düzenlemenin niteliği de önemlidir; bu düzenleme ilgililer tarafından ulaşılabilir, açık ve öngörülebilir olmalıdır. Bu bağlamda hukukun doğru ve yeknesak biçimde yorumlanarak uygulanabilmesi bakımından yüksek mahkemelerin görevi de yadsınamaz. Bu çalışmada, “her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderleri”ne ilişkin düzenlemelerin öngörülebilirliğinin incelenmesi amaçlanmaktadır. Yapılan değerlendirmeler sonucunda, konuya ilişkin aynı anda yürürlükte olduğu görülen ancak birbiriyle çelişkili düzenlemelerin varlığı tespit edilmiştir. Yasal düzenlemelerdeki belirsizlik yargısal içtihatlar arasında da çelişki yaratmıştır. Bu durum, ilgili düzenlemelerin yeterli öngörülebilirliğinin sağlanamadığını ortaya koymaktadır.

Öngörülebilirlik, Belirlilik, İndirilecek Giderler, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, İlan ve Reklam Giderleri, Vergi Yükümlüsünün Hakları.

According to the fundamental constitutional principles of tax law, fiscal obligations must be lawful. The concept of lawfulness requires firstly that the measures should have a basis in domestic law. It also refers to the quality of the law in question, which should be accessible to the persons concerned, precise and foreseeable in its application. The task of the supreme courts in securing a uniform and coherent application of the law cannot be underestimated in this regard. This article is about the foreseeability of the legal provisions with regard to “the announcement and advertising expenses for all kinds of alcohol and alcoholic beverages and tobacco and tobacco products”. It is observed that there are conflicting legal provisions regarding this issue which seem to be effective at the same time. Consequently, the lack of sufficient certainty in relevant legal provisions causes conflicting interpretations by the courts. In this respect it is concluded that the sufficient foreseeability is not provided by the legal provisions in question.

Forseeability, Legal Certainty, Deductible Expenses, Non-Deductible Expenses, Announcement and Advertising Expenses, Taxpayer Rights.

I. Giriş

Bir hukuk devletinin vazgeçilmez unsurlarından olan hukuki güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelmekte ve vergi hukuku açısından özel bir önem taşımaktadır. Bu ilke, vergilendirme ilişkisinin yükümlü tarafında bulunan kişilerin hak ve özgürlük alanlarına, ilişkinin alacaklı tarafında bulunan devletin vergilendirme aracılığı ile yapacağı müdahaleleri önceden bilmelerini ve durumlarını buna göre ayarlayabilmelerini sağlar¹ . Dolayısıyla vergi hukukunda hukuki güvenlik ilkesinin gereklerinden biri, vergisel müdahalenin öngörülebilir olmasıdır.

Vergilendirme temel hak ve özgürlüklerden öncelikle mülkiyet hakkına müdahale niteliğinde olup; müdahalenin öngörülebilir, belirli ve ulaşılabilir nitelikte bir hukuki dayanağının olması, hukuka uygunluğunun koşulu olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu durumda vergisel müdahalenin öngörülebilirliği, vergi yükümlülerinin mülkiyet haklarının korunmasının da gereğidir.

Ayrıca, T.C. Anayasası'nın 73'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında yer alan “verginin yasallığı ilkesi”, yasasız vergi olmayacağını hükme bağlayarak, vergiye ilişkin temel unsurlar ile ödev ve usul ilişkilerinin “yasa” ile düzenlenmesini ve bu düzenlemelerin açık, belirgin, öngörülebilir olmasını şart koşmaktadır² .

Nitekim T.C. Anayasa Mahkemesi’nin (“AYM”) yerleşmiş içtihadına göre “vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur”³ .

Bu temel unsurlardan biri de verginin matrahı olduğuna göre, verginin matrahının hesaplanmasında gayrisafi hasılattan indirilmesi mümkün olan giderler de yasaya dayanmalı ve öngörülebilir, belirli olmalıdır.

Bu bağlamda çalışmanın konusu, Türk vergi hukukunda gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının hesaplanması bakımından “her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderleri”ne ilişkin düzenlemelerin bu nitelikleri taşıyıp taşımadığıdır.

Mevcut uygulamada genel olarak söz konusu giderlerin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarından indirilmesi kabul edilmediğinden, bu yasağın/müdahalenin yeterince öngörülebilir yasal dayanağının bulunup bulunmadığının incelenmesi gerekir.

Zira konuya ilişkin mevzuat çeşitli değişikliklere uğramış; vergi idaresinin ve vergi yargısının mevzuatta yer alan normlara ilişkin birbirine zıt yorumları ortaya çıkmıştır.

Bu nedenle, öncelikle tarihsel gelişimi ve mevcut durumu itibarıyla ilgili mevzuat ve yargı kararları ortaya konulacak, ardından söz konusu müdahalenin vergi yükümlüleri açısından öngörülebilirliği değerlendirilecektir.

II. İlgili Mevzuat ve Yargı Kararlarının Tarihsel Gelişimi

Bilindiği üzere, vergilendirmenin kamu harcamalarını karşılamaya ilişkin mali amacı dışında; sosyal, ekonomik amaçları da bulunabilir. Örneğin devlet, muafiyet, istisna ve indirimler aracılığıyla daha etkin bir sağlık ve eğitim politikasının uygulanmasını sağlamaya çalışabilir⁴ . Devletin elde etmeyi planladığı gelirin yanında ya da sadece belirli bir amacı gerçekleştirmek için dolaylı veya doğrudan vergiler eliyle vergi yükümlülerinin belirli davranışlarının özendirilmesi veya ödüllendirilmesi, bunun yanında bazı davranışların yapılmaması için caydırılması ya da cezalandırılması yöntemlerinin uygulanmasına yönlendirici vergilendirme denilmektedir⁵ .

Alkol ve tütün mamullerinin kullanımının caydırma yöntemiyle azaltılması için vergilendirme aracına başvurulması, yönlendirici vergilendirmenin bir örneği olup; bu aracın temelde Anayasa’ya uygun bir amaç taşıdığı söylenebilir. Öte yandan uygulanan aracın, amaca uygunluk bakımından gerekli, elverişli ve orantılı olup olmadığı, toplum yararı ile bireylerin temel hakları arasında adil dengenin kurulup kurulmadığı müdahalenin hukuka uygunluğunu belirleyen diğer ölçütlerdir⁶ .

Alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin matrahtan indirilmesinin yasaklanmasının meşru bir amaç taşıyıp taşımadığı ve ölçülülüğü ayrı bir tartışma konusu olup, müdahalenin öngörülebilirliğini sorgulayan çalışmamızın kapsamı dışındadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider kabul edilmiyen ödemeler” başlıklı 41. maddesinin 1. fıkrasının 7. bendi uyarınca kanunen kabul edilmeyen giderlerden biri; “Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50’si” olarak belirlenmiştir⁷ . Aynı bendin devamında, Bakanlar Kurulu’nun bu oranı %100’e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkili olduğu belirtilmiştir.

Bu hükme, (mülga) 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15’inci maddesinin 11 numaralı bendinde*1 de yer verilmiştir.

Bakanlar Kurulu, Gelir Vergisi Kanunu ile (mülga) Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tanınan yetkiye dayanarak 24.10.1990 tarihli ve 90/1081 sayılı Kararıyla bu oranı %0 olarak belirlemiş, böylece söz konusu giderlerin tamamı itibarıyla matrahtan indirilebilmesi mümkün kılınmıştır.

5422 sayılı Kanun'un 15. maddesinin 11 numaralı bendi, 2006 yılında yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendine de aynen aktarılmıştır. 5520 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesinin 4. fıkrasında ise “Bu Kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5422 sayılı Kanun kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler, bu Kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini korur” hükmüne yer verilmiştir. Son olarak, 27.07.2018 tarihli ve 700 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 173'üncü maddesiyle, (ı) bendinde yer alan “Bakanlar Kurulu” ibaresi “Cumhurbaşkanı” şeklinde değiştirilmiştir.

T.C. Anayasasının Geçici 21'inci maddesinin (F) fıkrasına göre de “Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte yürürlükte bulunan kanun hükmünde kararnameler, tüzükler, Başbakanlık ve Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan yönetmelikler ile diğer düzenleyici işlemler yürürlükten kaldırılmadıkça geçerliliğini sürdürür.*2 ”

Yukarıda belirtilen düzenlemeler uyarınca halen geçerliliğini sürdüren Bakanlar Kurulu Kararı’na göre; her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün ürünlerine ait ilan ve reklam giderlerinin, tamamı itibarıyla gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahlarının hesaplanması bakımından, gayrisafi hasılattan indirilebilmesi mümkün görünmektedir.

Öte yandan, vergi mevzuatı dışında, aşağıda incelenen diğer bazı kanunlarla konuya ilişkin getirilen aşağıda incelenen düzenlemeler vergi hukuku bakımından da sonuç doğurmuştur.