Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması Suretiyle İşlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kastın Tespiti(*)1
Determination of the Wilfulness in Tax Evasion Crime Committed Through False or Misleading Document by its Content
Funda BAŞARAN YAVAŞLAR,Tuğçe KARAÇOBAN GÜNEŞ,Yasemin CANGÜLOĞLU
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma eylemleriyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun tipiklik unsurunun varlığının tartışmasız olduğu durumlarda, suçu işlemediğini ileri süren mükelleflerin en önemli gerekçesi, “eylemi kasten işlemedikleri” iddiasıdır. Yargı kararlarında ve idari düzenlemelerde kullanılan para hareketi, mal hareketi, belgenin tutar ve mahiyeti, faaliyet konusuna uygunluk, mükellefin vergi ödeme gayreti, katma değer vergisi bakımından durumu gibi ölçütler, belgenin sahte ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmadığının saptanması bakımından önemlidirler; ama kastın saptanması bakımından yeterlilikleri şüpheye açıktır. Bu bağlamda, bu çalışmanın ana amacı, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma eylemleriyle işlenen vergi kaçakçılığı suçundaki kast unsurunun ne şekilde tespit edilebileceğini, yargı kararları ve idari düzenlemelerden de yararlanarak ortaya koymaktır.
Vergi Kaçakçılığı Suçu, Suçun Kanuni Tanımında Yer Alan Unsurlar, Sahte Belge, Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge, Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanma, Kast, Kastın Tespiti, Kastı Saptamada Kullanılan Ölçütler.
In allegations of tax evasion crimes committed through the false or misleading document by its content where the act’s conformity to the legal definition of the tax evasion is undisputed, the most common defense of the taxpayers is that they did not commit the act “wilfully” Criteria used in judicial decisions or administrative regulations such as the movement of the money or the goods, amount and content of the document, conformity to the subject of activity, tax payer’s efforts of payment, the aspect of value-added tax are important to determine whether the document is false or misleading by its content; however the adequacy of these criteria in determining the wilfulness is open to discussion. In this respect, the core purpose of this study is to set forth how the wilfulness can be determined in tax evasion crime committed through the false or misleading document by its content with the help of judicial decisions and administrative regulations.
Tax Evasion, Elements Contained in the Legal Definition of the Crime, False Document, Misleading Document by its Content, Use of the False or Misleading Document by its Content, Wilfulness, Determination of Wilfulness.
1. Sorunun Tespiti
Vergi Usul Kanunu (VUK1 ) md.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçuna yol açan eylemler arasından uygulamada en sık karşımıza çıkanları, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma eylemleridir2 . Anılan suçun tipiklik unsurunun varlığının tartışmasız olduğu durumlarda, suçu işlemediğini ileri süren mükelleflerin en önemli gerekçesi, “eylemi kasten işlemedikleri” iddiasıdır. Olayların çoğunda mükellefler, belgenin düzenlenmesini gerektiren hukuki işlemin gerçek olduğunu ve bu çerçevede hukuki işlemin karşı tarafınca kendilerine verilen belgenin “karşı tarafça düzenlendiğini sandıklarını”, “karşı tarafa güvendiklerini” ileri sürmektedirler.
Türk Ceza Kanunu (TCK3 ) md.5, md.21, f.1, c.1 ve md.22, f.1’e4 binaen “kast” vergi kaçakçılığı suçunun manevi unsurunu oluşturduğundan, mükelleflerin “kastın bulunmadığı”na yönelik iddiası ciddi bir iddiadır. Buna karşılık, vergi suçu raporlarında mükellefin bu iddiasının dikkate alınmadığı, sahte ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin “kullanılmış” olmasının, suçun “kasten” işlendiğinin açık bir göstergesi olarak kabul edildiği, üstelik vergi idaresinin bu yaklaşımının Cumhuriyet savcıları tarafından da aynen takip edildiği görülmektedir. Oysa, 306 sayılı VUK Genel Tebliği’ne5 göre, inceleme elemanlarının somut olayda kastın olup olmadığını da araştırıp, kast varsa vergi suçu raporu düzenlemeleri gerekmektedir6 . Ceza Muhakemesi Kanunu’nun7 md.160 f.2 ve md.170, f.2 gereğince ise, Cumhuriyet savcısı, “maddi gerçeğin araştırılması ve adil bir yargılamanın yapılabilmesi için” -şüphelinin lehine olanlar dahil olmak üzere- tüm delilleri toplayıp saklamak, soruşturma evresi sonunda toplanan deliller suçun işlendiği hususunda yeterli şüphe oluşturuyorsa iddianame düzenlemek zorundadır. Dolayısıyla, suçun manevi unsuru olan kastın varlığı konusunda da araştırma yapıp, yeterli şüphe varsa kamu davasını açmaları gerekmektedir.
Bu bağlamda, bu çalışmanın ana amacı, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma eylemleriyle işlenen vergi kaçakçılığı suçundaki kast unsurunun ne şekilde tespit edilebileceğini, yargı kararları ve idari düzenlemelerden de yararlanarak ortaya koymaktır.
2. Teorik Açıdan Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanarak İşlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kast
TCK md.21, f.1, c.2 gereğince kast, “suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi”dir. Dolayısıyla, iki unsurdan oluşmaktadır: 1. Suçun yasal tanımındaki unsurları bilme, 2. Suçun yasal tanımındaki unsurları isteme.
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma eylemleriyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu, VUK md.359, f.a ve f.b’de şu şekilde düzenlenmiştir:
